Nicht jeder Verkauf betrifft ein ganzes Unternehmen. Häufig gibt ein Unternehmer nur eine Filiale, einen Geschäftszweig oder seinen Anteil an einer Personengesellschaft ab. Steuerlich entscheidet dann ein Detail über viel Geld: ob das verkaufte Stück ein Teilbetrieb ist, ob der ganze Anteil verkauft wird oder nur ein Teil davon, und wer überhaupt verkauft, eine Privatperson oder eine GmbH.
Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels erklärt die Voraussetzungen für den begünstigten Verkauf von Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil, die Rolle des Sonderbetriebsvermögens und die Gewerbesteuer. Freibetrag und ermäßigten Steuersatz selbst beschreibt der Beitrag Freibetrag bei Betriebsaufgabe und Verkauf ab 55.
Der Teilbetrieb: Begriff und Kriterien des BFH
Ein Teilbetrieb ist nach R 16 Abs. 3 EStR ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs aufweist und für sich lebensfähig ist. Sein Verkauf ist nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wie der Verkauf eines ganzen Betriebs begünstigt.
Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich. Die bloße Möglichkeit, den Betrieb technisch aufzuteilen, reicht aber nicht, notwendig ist die Eigenständigkeit des Teils. Ein Unternehmer kann einen Tätigkeitsbereich auch nicht dadurch zum Teilbetrieb machen, dass er ihn organisatorisch verselbständigt und seine Ergebnisse gesondert ausweist. Ob ein Teilbetrieb vorliegt, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Veräußerung.
Die Rechtsprechung des BFH zeigt, wo die Grenze verläuft. Filialen und Zweigniederlassungen können Teilbetriebe sein, wenn das Unternehmen mit dem Verkauf einen eigenständigen Kundenkreis aufgibt. Eine Einzelhandelsfiliale ist nur dann Teilbetrieb, wenn das leitende Personal dort beim Wareneinkauf und bei der Preisgestaltung mitwirkt. Räumlich getrennte Gaststätten sind in der Regel Teilbetriebe. Bei einem Fertigungsbetrieb mit mehreren Produktionszweigen fehlt es dagegen regelmäßig an Teilbetrieben, wenn die wesentlichen Maschinen allen Abteilungen gemeinsam dienen.
Zwei weitere Voraussetzungen sind wichtig. Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs müssen mitverkauft werden. Behält der Unternehmer ein Wirtschaftsgut mit erheblichen stillen Reserven zurück und nutzt es im Restbetrieb weiter, liegt keine begünstigte Teilbetriebsveräußerung vor. Außerdem muss er die Tätigkeit aufgeben, die sich auf den verkauften Teil bezieht. Den übrigen Betrieb darf er fortführen.
Als Teilbetrieb gilt nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch eine Beteiligung, die das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfasst und zum Betriebsvermögen gehört. Der Gewinn aus ihrem Verkauf unterliegt dem Teileinkünfteverfahren. Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG ist für diesen Teil ausgeschlossen, der Freibetrag wird nach der Rechtsprechung des BFH vorrangig mit diesem Teil verrechnet.
Der Mitunternehmeranteil: ganzer Anteil oder Teilanteil
Der Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Anteils eines Mitunternehmers ist nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begünstigt, der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Anteils ist nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG laufender Gewinn. Diese Unterscheidung ist die wichtigste Weichenstellung beim Verkauf einer Beteiligung an einer OHG, KG, GbR oder GmbH & Co. KG.
Beim ganzen Anteil ist der Veräußerungsgewinn der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und dem Buchwert der Beteiligung. Dazu gehören das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanzen und das Sonderbetriebsvermögen. Ein negatives Kapitalkonto, das der Kommanditist nicht ausgleichen muss, erhöht den Gewinn in voller Höhe. Ab 55 Jahren oder bei dauernder Berufsunfähigkeit stehen dem Verkäufer der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG zu, jeweils nach seinen persönlichen Verhältnissen.
Beim Teilanteil gibt der Gesellschafter seine unternehmerische Tätigkeit nicht auf, er verkleinert sie nur. Deshalb ist der Gewinn laufend, ohne Freibetrag und ohne Tarifbegünstigung. Der BFH hat außerdem entschieden, dass dieser Gewinn zum Gewerbeertrag gehört (BFH, Urteil vom 30.08.2007, IV R 22/06). Wer seine Beteiligung schrittweise abgeben will, etwa an einen Nachfolger, verliert damit für jeden Teilverkauf die Vergünstigung. Eine Ausnahme gilt auch für den ganzen Anteil: Verkauft ein Gesellschafter an eine Gesellschaft, an der er selbst beteiligt ist, ist der Gewinn insoweit laufend (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Sonderbetriebsvermögen: was mitverkauft werden muss
Zum Mitunternehmeranteil gehört neben dem Anteil am Gesellschaftsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen, also Wirtschaftsgüter, die dem Gesellschafter gehören und der Gesellschaft dienen. Typisch sind ein an die KG vermietetes Grundstück oder die Anteile an der Komplementär-GmbH.
Die Vergünstigungen nach §§ 16 und 34 EStG entfallen, wenn ein wesentliches Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens gleichzeitig zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters überführt oder unentgeltlich auf den Erwerber übertragen wird. Wesentliches Sonderbetriebsvermögen muss also entweder mitverkauft oder ins Privatvermögen übernommen werden. Im zweiten Fall wird es mit dem gemeinen Wert angesetzt, und seine stillen Reserven gehören zum Gewinn.
Auch Forderungen des Gesellschafters zählen. Verkauft er ein Gesellschafterdarlehen mit, erhöht das Entgelt dafür den Veräußerungserlös. Bleibt die Forderung nach dem Ausscheiden bestehen, wird ihr gemeiner Wert wie ein Veräußerungserlös behandelt. Wer seinen Anteil verkaufen will, sollte deshalb vorher klären, was alles zu seinem Mitunternehmeranteil gehört.
Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 GewStG
Nach § 7 Satz 2 GewStG gehört der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Verkauft eine natürliche Person ihren ganzen Anteil direkt, bleibt der Gewinn deshalb gewerbesteuerfrei.
Gewerbesteuer fällt dagegen an, wenn eine Kapitalgesellschaft verkauft, etwa die GmbH eines Gesellschafters oder eine Holding, und ebenso, wenn eine Personengesellschaft als Obergesellschaft beteiligt ist. In diesen Fällen ist niemand unmittelbar als natürliche Person beteiligt. Der Gewinn aus dem Verkauf eines Teilanteils ist unabhängig vom Verkäufer gewerbesteuerpflichtig, weil er laufender Gewinn ist.
Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft, wirtschaftlich treffen würde sie also auch die verbleibenden Gesellschafter. Kaufverträge regeln deshalb üblicherweise, dass der Verkäufer die auf seinen Gewinn entfallende Gewerbesteuer trägt. Hat er sich dazu vertraglich verpflichtet, kann er sie nach der Rechtsprechung des BFH als Veräußerungskosten abziehen.
GmbH als Verkäuferin: kein Freibetrag, volle Besteuerung
Verkauft eine GmbH ihren Anteil an einer Personengesellschaft, steht ihr weder der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch die Tarifermäßigung nach § 34 EStG zu. Beide knüpfen an das Lebensalter oder die Berufsunfähigkeit an, die nur eine natürliche Person erfüllen kann. Die Körperschaftsteuer-Richtlinien bestätigen das: R 8.1 Abs. 1 KStR zählt für Körperschaften nur § 16 Abs. 1 bis 3b und 5 EStG zu den anwendbaren Vorschriften, § 34 EStG fehlt in der Aufzählung.
Die GmbH versteuert den Gewinn deshalb mit Körperschaftsteuer von 15 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag, dazu kommt die Gewerbesteuer bei der Personengesellschaft. Ab 2028 sinkt der Körperschaftsteuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG schrittweise bis auf 10 Prozent ab 2032.
Rechenbeispiel. An einer KG sind Frau S., 58 Jahre alt, und die B-GmbH beteiligt. Beide verkaufen ihren ganzen Anteil, jeweils mit einem Veräußerungsgewinn von 400.000 Euro. Bei Frau S. fällt keine Gewerbesteuer an. Der Freibetrag hilft ihr nicht mehr, denn der Gewinn übersteigt 181.000 Euro, aber sie kann den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG beantragen. Für die B-GmbH sieht die Rechnung so aus: Körperschaftsteuer 15 Prozent von 400.000 Euro sind 60.000 Euro, der Solidaritätszuschlag von 5,5 Prozent darauf 3.300 Euro. Die Gewerbesteuer der KG auf den Gewinn der B-GmbH beträgt bei der Steuermesszahl von 3,5 Prozent 14.000 Euro Messbetrag, bei einem angenommenen Hebesatz von 400 Prozent also 56.000 Euro. Vereinfachend unterstellen wir, dass der Freibetrag der KG von 24.500 Euro durch ihren laufenden Gewinn verbraucht ist. Insgesamt fallen 119.300 Euro an, knapp 30 Prozent des Gewinns.
Den Verkauf richtig zuschneiden
Beim Verkauf von Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil entscheidet der Zuschnitt über die Steuer: Ist der verkaufte Bereich eigenständig genug, wird der ganze Anteil verkauft, geht das Sonderbetriebsvermögen mit, und wer steht als Verkäufer im Vertrag. Viele dieser Punkte lassen sich nur vor dem Verkauf gestalten. Eine GmbH & Co. KG mit gewerblicher Prägung bringt dabei eigene Fragen mit, die der Beitrag zu den Vorteilen der GmbH & Co. KG beleuchtet.
Wird der Kaufpreis über viele Jahre gezahlt, hilft der Beitrag zum Unternehmensverkauf gegen Rente oder Raten. Übernehmen Mitarbeiter, ist der Management-Buy-out der passende Einstieg, und wird der Betrieb ohne Käufer beendet, gelten die Regeln der Betriebsaufgabe.
Emundts & Stoffels begleitet Unternehmer und Gesellschafter aus Heinsberg und der Region beim Verkauf von Betriebsteilen und Beteiligungen. Mehr dazu auf den Seiten Gestaltungsberatung und GmbH-Umwandlungen, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.
