Nicht jeder Betrieb findet einen Käufer, der ihn als Ganzes übernimmt. Oft endet ein Unternehmen, weil der Inhaber in den Ruhestand geht und keine Nachfolge in Sicht ist, weil sich das Geschäft nicht mehr trägt oder weil einzelne Wirtschaftsgüter mehr wert sind als der Betrieb insgesamt. Steuerlich spricht man dann von einer Betriebsaufgabe. Sie wird wie ein Verkauf behandelt, unterscheidet sich im Ablauf aber deutlich davon.
Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels erklärt, wann eine Aufgabe vorliegt, wie der Aufgabegewinn entsteht, warum die Betriebsimmobilie meist der größte Posten ist und wie eine Verpachtung die Aufgabe aufschieben kann. Freibetrag, Fünftelregelung und ermäßigten Steuersatz behandelt ausführlich der Beitrag Freibetrag bei Betriebsaufgabe und Verkauf ab 55.
Was eine Betriebsaufgabe ist
Eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Unternehmer alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen Vorgang verkauft oder in sein Privatvermögen übernimmt und der Betrieb damit als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört. Das Gesetz stellt die Aufgabe einer Veräußerung gleich, der Aufgabegewinn ist deshalb in gleicher Weise begünstigt.
Nach R 16 Abs. 2 EStR erfordert die Aufgabe eine Willensentscheidung oder Handlung des Unternehmers, die darauf gerichtet ist, den Betrieb in seiner bisherigen Form nicht weiterbestehen zu lassen. Der Entschluss allein reicht nicht. Der BFH verlangt, dass er durch Verkauf oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen umgesetzt wird. Eine Aufgabe kann auch erzwungen sein, etwa wenn äußere Ereignisse die Fortführung unmöglich machen. Der Unternehmer muss danach nicht jede unternehmerische Tätigkeit einstellen. Selbst ein neuer Betrieb in derselben Branche schließt die Aufgabe nicht aus, wenn er sich finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch vom bisherigen unterscheidet.
Welche Wirtschaftsgüter wesentlich sind, richtet sich nach der funktional-quantitativen Betrachtung. Dazu gehören die Güter, die für den Betriebszweck erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben, außerdem Güter mit erheblichen stillen Reserven. Häufig ist das Betriebsgrundstück die wichtigste wesentliche Betriebsgrundlage, bei Produktionsbetrieben zusammen mit den Betriebsvorrichtungen.
Abgrenzung zu Verkauf, Abwicklung und Unterbrechung
Die Betriebsaufgabe grenzt sich von vier anderen Vorgängen ab, die steuerlich ganz unterschiedliche Folgen haben.
- Veräußerung im Ganzen: Der Betrieb geht mit seinen wesentlichen Grundlagen an einen einzigen Erwerber über, der ihn als geschäftlichen Organismus fortführen könnte (R 16 Abs. 1 EStR). Bei der Aufgabe dagegen wird der Betrieb zerschlagen.
- Allmähliche Abwicklung: Werden die Wirtschaftsgüter nach und nach über mehrere Wirtschaftsjahre verkauft oder entnommen, liegt keine Aufgabe vor. Die Gewinne sind laufend und nicht begünstigt.
- Betriebsverlegung: Werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einen neuen, wirtschaftlich identischen Betrieb überführt, endet der Betrieb nicht. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt.
- Betriebsunterbrechung und Verpachtung: Ruht der Betrieb oder werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet, gilt er nach § 16 Abs. 3b EStG bis zu einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung als fortgeführt.
Ein häufiger Sonderfall ist das Ende einer Betriebsaufspaltung. Entfällt die personelle oder sachliche Verflechtung, führt das beim Besitzunternehmen in der Regel zur Betriebsaufgabe mit Aufdeckung aller stillen Reserven, einschließlich der Anteile an der Betriebs-GmbH. Wie es dazu kommt und wie man es vermeidet, steht im Beitrag zur Betriebsaufspaltung.
Der Zeitraum: höchstens 36 Monate
Die Aufgabe muss sich wirtschaftlich noch als ein einheitlicher Vorgang darstellen; bei einem Zeitraum von mehr als 36 Monaten nimmt der BFH das nicht mehr an (BFH, Urteil vom 26.04.2001, IV R 14/00). Der Begriff „kurzer Zeitraum“ wird dabei nicht eng verstanden, maßgeblich ist der wirtschaftliche Zusammenhang der einzelnen Schritte.
Die Aufgabe beginnt mit den ersten Handlungen, die vom Aufgabeentschluss getragen und objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet sind, etwa der Kündigung von Mietverträgen oder dem Verkauf von Maschinen. Sie endet mit dem Verkauf oder der Entnahme der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage. Wer Wirtschaftsgüter nur formell ins Privatvermögen überführt, um sie anschließend privat zu verkaufen, verkürzt den Zeitraum damit nicht.
Erstreckt sich die Aufgabe über zwei Kalenderjahre, entsteht der Aufgabegewinn in zwei Veranlagungszeiträumen. Der Freibetrag wird dann nach dem BMF-Schreiben vom 20.12.2005 nur einmal gewährt und im Verhältnis der Teilgewinne auf beide Jahre verteilt. Den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG kann der Unternehmer in diesem Fall auf Antrag in beiden Jahren erhalten, der Höchstbetrag von 5 Millionen Euro gilt aber nur einmal.
Der Aufgabegewinn und wie er entsteht
Der Aufgabegewinn ist der Unterschied zwischen den Verkaufserlösen und dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter auf der einen Seite und dem Buchwert des Betriebsvermögens zuzüglich der Aufgabekosten auf der anderen (§ 16 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG). Verkaufte Wirtschaftsgüter gehen mit dem tatsächlichen Preis ein, nicht verkaufte mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Aufgabe.
Nicht jeder Gewinn während der Abwicklung ist begünstigt. Gewinne aus normalen Geschäften, die während und nach der Aufgabe anfallen, gehören zum laufenden Gewinn, ebenso der Gewinn aus einem Räumungsverkauf an Endkunden. Verkauft der Unternehmer einzelne Wirtschaftsgüter an Personen, die zugleich auf seiner Seite Unternehmer sind, ist der Gewinn insoweit ebenfalls laufend (§ 16 Abs. 3 Satz 6 EStG).
Beim Einzelunternehmer gehört der Aufgabegewinn nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht zum Gewerbeertrag, weil die Gewerbesteuer nur den laufenden Betrieb erfasst. Für die Einkommensteuer greifen ab 55 Jahren oder bei dauernder Berufsunfähigkeit der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG. Wie beide abschmelzen und zusammenspielen, erklärt der Beitrag zum Veräußerungsfreibetrag.
Rechenbeispiel. Frau L. ist 62 Jahre alt und gibt ihren Malerbetrieb auf. Fahrzeuge, Gerüste und Material verkauft sie innerhalb von sechs Monaten für 120.000 Euro, ihr Buchwert beträgt 40.000 Euro. Die Werkstatt mit Lager behält sie und übernimmt sie in ihr Privatvermögen. Der gemeine Wert liegt bei 450.000 Euro, der Buchwert bei 150.000 Euro. Die Aufgabekosten betragen 10.000 Euro. Der Aufgabegewinn errechnet sich aus 80.000 Euro beim beweglichen Vermögen (120.000 minus 40.000) und 300.000 Euro bei der Werkstatt (450.000 minus 150.000), abzüglich 10.000 Euro Kosten. Das ergibt 370.000 Euro. Der Freibetrag entfällt, weil der Gewinn die Grenze von 136.000 Euro um mehr als 45.000 Euro übersteigt. Auf Antrag gilt für die 370.000 Euro der ermäßigte Steuersatz. Bemerkenswert ist die Verteilung: 300.000 Euro des Gewinns stammen aus der Werkstatt, für die Frau L. keinen Euro erhalten hat.
Die Betriebsimmobilie im Privatvermögen
Die Betriebsimmobilie ist bei den meisten Aufgaben der größte Einzelposten, denn wird sie nicht verkauft, geht sie nach § 16 Abs. 3 Satz 8 EStG mit ihrem gemeinen Wert in den Aufgabegewinn ein. Die stillen Reserven aus vielen Jahren werden versteuert, ohne dass Geld fließt. Wird nur ein Teil des Gebäudes betrieblich genutzt, teilt der BFH den gemeinen Wert regelmäßig nach dem Verhältnis der Nutzflächen auf.
Der versteuerte Wert hat eine Folgewirkung. Die Überführung ins Privatvermögen gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG als Anschaffung, an die Stelle der Anschaffungskosten tritt der bei der Aufgabe angesetzte Wert. Mit dem Aufgabezeitpunkt beginnt deshalb eine neue Zehnjahresfrist für private Veräußerungsgeschäfte. Wer die Immobilie später verkaufen will, findet die Regeln im Beitrag zum steuerfreien Immobilienverkauf nach zehn Jahren.
Wird das Betriebsgrundstück im Rahmen der Aufgabe verkauft, kann für den Gewinn eine Rücklage nach § 6b EStG in Betracht kommen. Das hat einen hohen Preis: Wendet der Unternehmer § 6b auch nur auf einen Teil des Gewinns an, entfallen für den gesamten Veräußerungsgewinn die Fünftelregelung und der ermäßigte Steuersatz (§ 34 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 6 EStG). Ab 55 Jahren ist der ermäßigte Steuersatz deshalb oft die bessere Wahl. Die Einzelheiten stehen im Beitrag zur § 6b-Rücklage.
Verpachtung statt Aufgabe: das Verpächterwahlrecht
Wer seinen Betrieb im Ganzen verpachtet, muss ihn nicht aufgeben; nach § 16 Abs. 3b EStG gilt er als fortgeführt, bis der Unternehmer die Aufgabe ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich die Aufgabe ergibt. Die stillen Reserven bleiben bis dahin unversteuert, die Pachteinnahmen bleiben betriebliche Einkünfte.
Dieses Verpächterwahlrecht setzt voraus, dass der Verpächter den Betrieb vorher selbst bewirtschaftet hat und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet. Bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotels und Gaststätten ist das Grundstück regelmäßig die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage, dort genügt dessen Verpachtung. Werden die Betriebsgrundlagen so umgestaltet, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form nutzbar sind, entfällt das Wahlrecht. Bei Personengesellschaften kann es nur einheitlich ausgeübt werden.
Die Aufgabeerklärung wirkt auf den vom Unternehmer gewählten Zeitpunkt zurück, wenn sie spätestens drei Monate danach beim Finanzamt eingeht; geht sie später ein, gilt der Betrieb erst mit Eingang als aufgegeben (§ 16 Abs. 3b Satz 2 und 3 EStG). Die Erklärung ist rechtsgestaltend und lässt sich nicht mit dem Argument zurücknehmen, man habe die Steuerfolgen für das Grundstück nicht bedacht. Ein Vorteil: Wird die Aufgabe während einer Verpachtung erklärt, wird bei der Ermittlung des Aufgabegewinns kein Geschäftswert angesetzt. Er wird erst versteuert, wenn bei einem späteren Verkauf ein Entgelt dafür gezahlt wird.
Die Aufgabe planen statt hineinrutschen
Eine Betriebsaufgabe lässt sich in vielen Punkten steuern: beim Zeitpunkt, bei der Reihenfolge der Verkäufe, bei der Frage, ob die Immobilie verkauft, verpachtet oder entnommen wird, und beim Lebensalter im Aufgabejahr. Teuer wird es meist dann, wenn eine Aufgabe ungeplant eintritt, etwa durch das Ende einer Betriebsaufspaltung oder durch eine Abwicklung, die sich über mehr als drei Jahre zieht. Wer Wirtschaftsgüter gegen wiederkehrende Zahlungen abgibt, hat zusätzlich ein Wahlrecht bei der Besteuerung, das der Beitrag zum Unternehmensverkauf gegen Rente oder Raten erklärt.
Gibt es doch einen Interessenten für das Ganze, ist der Verkauf häufig die bessere Lösung. Der Beitrag zum Management-Buy-out zeigt den Verkauf an Mitarbeiter, der Beitrag zum Verkauf von Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil die Abgabe einzelner Teile.
Emundts & Stoffels begleitet Unternehmer aus Heinsberg und der Region bei der Betriebsaufgabe, von der ersten Planung über die Schlussbilanz bis zur Steuererklärung. Mehr dazu auf der Seite Gestaltungsberatung, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.
