Wer seinen Betrieb zu Buchwerten in eine GmbH einbringt, spart die Steuer auf die stillen Reserven zunächst ein. Der Gesetzgeber verbindet diesen Vorteil mit einer Bedingung über sieben Jahre: Die erhaltenen Anteile dürfen in dieser Zeit nicht verkauft werden, sonst wird nachträglich versteuert. Diese Regel in § 22 UmwStG ist der wichtigste Punkt, an dem Einbringung und spätere Verkaufspläne zusammentreffen.
Der Hauptbeitrag Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH stellt die Sperrfrist kurz vor. Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels vertieft sie: die beiden Arten des Einbringungsgewinns, die Siebtelregel mit Rechenbeispiel, die Ersatztatbestände, den jährlichen Nachweis und die Gestaltung vor einem geplanten Verkauf.
Was die Sperrfrist nach § 22 UmwStG ist
Die Sperrfrist nach § 22 UmwStG ist der Zeitraum von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt, in dem bestimmte Vorgänge eine nachträgliche Besteuerung der bei der Einbringung nicht aufgedeckten stillen Reserven auslösen. Sie gilt für Sacheinlagen nach § 20 UmwStG und für den Anteilstausch nach § 21 UmwStG, jeweils nur, wenn unter dem gemeinen Wert eingebracht wurde, also zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert.
Der Einbringungszeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 20 Abs. 6 UmwStG). Wird eine Einbringung im August 2026 auf den 31. Dezember 2025 zurückbezogen, beginnt die Sperrfrist mit diesem Stichtag. Die Rückwirkung verkürzt die Frist also, gemessen am Notartermin, um bis zu acht Monate. Ob § 20 oder § 24 UmwStG der passende Einbringungsweg ist, behandelt der Beitrag § 20 oder § 24 UmwStG. Bei § 24 gilt die Sperrfrist nur eingeschränkt.
Einbringungsgewinn I: Verkauf der erhaltenen Anteile
Der Einbringungsgewinn I entsteht nach § 22 Abs. 1 UmwStG, wenn der Einbringende die bei einer Sacheinlage erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert. Er ist rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn nach § 16 EStG zu versteuern. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifermäßigung nach § 34 EStG sind ausdrücklich ausgeschlossen.
Berechnet wird der Einbringungsgewinn I als Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt, abzüglich der Kosten des Vermögensübergangs, und dem Wert, mit dem die GmbH das Vermögen angesetzt hat. Davon wird für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr ein Siebtel abgezogen. Maßgeblich sind also die Werte bei der Einbringung, eine spätere Wertsteigerung fließt nicht ein.
Drei Folgen mildern die Belastung. Erstens gilt der Einbringungsgewinn I als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG), der Gewinn aus dem Anteilsverkauf sinkt entsprechend. Zweitens kann die GmbH auf Antrag die Werte der übernommenen Wirtschaftsgüter um den versteuerten Betrag erhöhen, wenn der Einbringende die Steuer entrichtet hat und das Finanzamt dies bescheinigt (§ 23 Abs. 2 in Verbindung mit § 22 Abs. 5 UmwStG). Drittens ist der Verkauf ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 AO; Nachzahlungszinsen laufen deshalb nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres, in dem verkauft wurde. Bei der Gewerbesteuer hat der BFH entschieden, dass der Einbringungsgewinn I nur dann gewerbesteuerpflichtig ist, wenn die Einbringung selbst zum gemeinen Wert gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre (Urteil vom 11. Juli 2019, I R 26/18). Bringt eine natürliche Person ihren ganzen Betrieb ein, ist das regelmäßig nicht der Fall.
Einbringungsgewinn II beim Anteilstausch
Der Einbringungsgewinn II entsteht nach § 22 Abs. 2 UmwStG, wenn die aufnehmende Gesellschaft unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben Jahren veräußert. Hier ist der Blickwinkel umgekehrt: Schädlich ist der Verkauf durch die Gesellschaft, die die Anteile bekommen hat.
Der typische Fall ist der Anteilstausch in eine Holding. Ein Gesellschafter bringt seine GmbH-Anteile zum Buchwert in eine Holding-GmbH ein. Verkauft die Holding die Tochter innerhalb von sieben Jahren, wird beim Gesellschafter rückwirkend ein Einbringungsgewinn II versteuert, und zwar als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen, also im Teileinkünfteverfahren. Die Regel greift nur, soweit der Gewinn beim Einbringenden nicht schon nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre. Für eine natürliche Person als Einbringende ist das der Normalfall.
Der Einbringungsgewinn II betrifft auch die Sacheinlage eines Einzelunternehmens, zu dessen Betriebsvermögen eine GmbH-Beteiligung gehört. Für diese Anteile gilt nach § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG der Absatz 2. Wer also eine Beteiligung im Einzelunternehmen hält, hat nach der Einbringung zwei Fristen im Blick zu behalten.
Die Siebtelregel im Rechenbeispiel
Die Siebtelregel des § 22 UmwStG vermindert den nachzuversteuernden Einbringungsgewinn für jedes volle Zeitjahr seit dem Einbringungszeitpunkt um ein Siebtel; gezählt werden nur abgelaufene Jahre. Ein Beispiel macht das greifbar.
Herr M bringt sein Einzelunternehmen zum 31. Dezember 2025 zu Buchwerten in eine GmbH ein. Der Buchwert beträgt 250.000 Euro, der gemeine Wert nach Abzug der Kosten 950.000 Euro. Die stillen Reserven betragen damit 700.000 Euro. Am 15. März 2028 verkauft Herr M alle Anteile für 1.100.000 Euro.
Seit dem Einbringungszeitpunkt sind zwei volle Zeitjahre abgelaufen, am 31. Dezember 2026 und am 31. Dezember 2027. Das dritte Jahr ist am Verkaufstag noch nicht vollendet. Der Einbringungsgewinn I beträgt deshalb 700.000 Euro mal fünf Siebtel, also 500.000 Euro. Er wird rückwirkend im Jahr 2025 voll nach dem Tarif versteuert.
Die Anschaffungskosten der Anteile steigen auf 250.000 Euro plus 500.000 Euro, also 750.000 Euro. Der Gewinn aus dem Anteilsverkauf beträgt 1.100.000 Euro minus 750.000 Euro, also 350.000 Euro. Davon sind im Teileinkünfteverfahren 60 Prozent steuerpflichtig, also 210.000 Euro. Insgesamt versteuert Herr M damit 500.000 Euro plus 210.000 Euro, also 710.000 Euro.
Ohne Sperrfrist wäre der gesamte Veräußerungsgewinn von 850.000 Euro im Teileinkünfteverfahren erfasst worden, steuerpflichtig wären 510.000 Euro gewesen. Der vorzeitige Verkauf kostet Herrn M also 200.000 Euro zusätzliche Bemessungsgrundlage. Hätte er erst im Januar 2029 verkauft, wären drei volle Jahre abgelaufen und nur noch vier Siebtel, also 400.000 Euro, als Einbringungsgewinn I angefallen.
Ersatztatbestände: was außer dem Verkauf schadet
§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG stellt dem Verkauf eine Reihe von Vorgängen gleich, die ebenfalls den Einbringungsgewinn I auslösen. Sie verhindern, dass die Sperrfrist über Umwege ausgehebelt wird:
- die unmittelbare oder mittelbare unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Nr. 1),
- die entgeltliche Übertragung, sofern sie nicht nachweislich als Einbringung oder Anteilstausch zu Buchwerten ohne schädliche sonstige Gegenleistung erfolgt (Nr. 2),
- die Auflösung und Abwicklung der GmbH, eine Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung oder Ausschüttungen und Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (Nr. 3),
- der Weiterverkauf durch eine Gesellschaft, in die die Anteile zum Buchwert eingebracht wurden, als sogenannte Ketteneinbringung (Nr. 4),
- der Verkauf der Anteile, die der Einbringende für eine Weitereinbringung zum Buchwert erhalten hat (Nr. 5),
- der Wegfall der Ansässigkeitsvoraussetzungen nach § 1 Abs. 4 UmwStG, etwa durch Wegzug außerhalb der EU und des EWR (Nr. 6).
Praktisch am wichtigsten ist Nummer 3. Hat die GmbH bei der Einbringung den Betrag über dem Stammkapital in die Kapitalrücklage gebucht, steht er im steuerlichen Einlagekonto. Ausschüttungen gelten nach § 27 Abs. 1 KStG erst dann als Rückzahlung aus dem Einlagekonto, wenn sie den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Laufende Gewinnausschüttungen aus erwirtschafteten Gewinnen sind deshalb unproblematisch, eine Ausschüttung der Kapitalrücklage innerhalb der sieben Jahre dagegen nicht. Keine Ersatztatbestände sind Schenkung und Erbfall an natürliche Personen: Der Rechtsnachfolger tritt nach § 22 Abs. 6 UmwStG in die laufende Frist ein.
Der jährliche Nachweis bis zum 31. Mai
Nach § 22 Abs. 3 UmwStG muss der Einbringende in den sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt jährlich spätestens bis zum 31. Mai nachweisen, wem die erhaltenen Anteile zuzurechnen sind. Maßgeblich ist der Tag, der dem Einbringungszeitpunkt im jeweiligen Jahr entspricht. Bei einer Einbringung zum 31. Dezember 2025 ist der erste Nachweis für den Stichtag 31. Dezember 2026 bis zum 31. Mai 2027 zu führen.
Die Finanzverwaltung verlangt dafür eine schriftliche Erklärung mit Belegen, etwa einem Registerauszug oder einer Bescheinigung der Gesellschaft. Beim Einbringungsgewinn II geht es um die eingebrachten Anteile, die bei der aufnehmenden Gesellschaft liegen.
Die Folge eines fehlenden Nachweises ist hart. Die Anteile gelten dann als veräußert, und zwar an dem Tag nach dem Einbringungszeitpunkt oder an dem entsprechenden Kalendertag eines Folgejahres. Der Einbringungsgewinn I entsteht damit, obwohl niemand verkauft hat. Nach Verwaltungsäußerungen wird ein verspäteter Nachweis noch berücksichtigt, solange die betroffenen Bescheide änderbar sind. Sicherer ist eine feste Frist im Kalender der Kanzlei, damit der Nachweis jedes Jahr pünktlich beim Finanzamt liegt.
Gestaltung vor einem geplanten Verkauf und Beratung
Wer einen Verkauf innerhalb der nächsten sieben Jahre für möglich hält, sollte die Sperrfrist schon bei der Wahl des Einbringungswegs berücksichtigen, weil sich die Belastung später nur noch über den Zeitpunkt steuern lässt. Drei Überlegungen stehen dabei im Vordergrund.
Die erste ist der Zeitpunkt. Jedes volle Zeitjahr senkt den Einbringungsgewinn I um ein Siebtel. Liegt der Verkauf knapp vor einem Jahrestag, kann es sich lohnen, den Übergang der Anteile um einige Wochen zu verschieben. Verkauft wird nur ein Teil der Anteile, entsteht der Einbringungsgewinn I nur anteilig, weil § 22 Abs. 1 UmwStG auf das „Soweit“ abstellt.
Die zweite ist der Bewertungsansatz. Steht ein Verkauf ohnehin fest, kann eine Einbringung zum gemeinen Wert günstiger sein. Dann gilt keine Sperrfrist, und eine natürliche Person kann für den Einbringungsgewinn den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifermäßigung nach § 34 EStG nutzen (§ 20 Abs. 4 UmwStG). Wie diese Begünstigungen wirken, zeigt der Beitrag Veräußerungsfreibetrag und Fünftelregelung. Je nach Käufer kann auch der direkte Verkauf des Einzelunternehmens die einfachere Lösung sein.
Die dritte ist die Struktur. Eine Holding schützt nicht vor der Sperrfrist, weil der Weiterverkauf durch die Holding als Ketteneinbringung schadet. Sie entfaltet ihre Vorteile für Gewinne nach Ablauf der Frist, wenn die Holding die Tochter nach § 8b KStG weitgehend steuerfrei veräußern kann. Gehört zum Betrieb ein Grundstück, kommt bei jeder dieser Varianten die Grunderwerbsteuer hinzu; dazu der Beitrag Grundstück bei der Einbringung.
Emundts & Stoffels rechnet die Varianten mit Ihren Zahlen durch, überwacht die jährlichen Nachweise und stimmt Einbringung und Verkauf aufeinander ab. Mehr dazu auf der Seite GmbH-Umwandlungen, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.
