Wer einen Betrieb in eine Gesellschaft überführen will, hat im Umwandlungssteuergesetz zwei Grundnormen zur Auswahl. § 20 UmwStG führt in die Kapitalgesellschaft, also meist in die GmbH, § 24 UmwStG in die Personengesellschaft, etwa eine GmbH & Co. KG oder eine OHG. Beide Wege erlauben es, stille Reserven nicht aufzudecken. Im Detail unterscheiden sie sich an Stellen, die über Jahre wirken.
Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels stellt beide Vorschriften nebeneinander: Voraussetzungen, Bewertungswahlrecht, Sperrfrist, sonstige Gegenleistungen, Rückwirkung und die Ergänzungsbilanzen bei § 24. Den praktischen Ablauf der Einbringung in eine GmbH beschreibt der Hauptbeitrag Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH.
§ 20 und § 24 UmwStG im Überblick
§ 20 UmwStG regelt die Sacheinlage eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen neue Anteile, § 24 UmwStG die Einbringung derselben Einheiten in eine Personengesellschaft, wenn der Einbringende dadurch Mitunternehmer wird. In beiden Fällen ist der Vorgang steuerlich eine Veräußerung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten: Der Einbringende gibt Betriebsvermögen hin und erhält Anteile oder eine Mitunternehmerstellung.
Der wesentliche Unterschied folgt aus dem Besteuerungssystem. Nach einer Einbringung nach § 20 ist die GmbH ein eigenes Steuersubjekt, das Körperschaftsteuer zahlt, und der frühere Unternehmer hält Anteile. Nach einer Einbringung nach § 24 bleibt der Unternehmer Mitunternehmer, der Gewinn wird ihm weiter unmittelbar zugerechnet. Daraus ergeben sich die unterschiedlichen Folgeregeln, vor allem bei der Sperrfrist.
Was eingebracht wird, was der Einbringende erhält
Beide Vorschriften setzen voraus, dass eine betriebliche Sachgesamtheit übergeht: ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil, jeweils mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. Bleibt etwa das Betriebsgrundstück zurück, fehlt es an der Einbringung eines Betriebs, und die Begünstigung scheitert. Was das für Grundstücke und die Grunderwerbsteuer bedeutet, behandelt der Beitrag Grundstück bei der Einbringung.
Bei § 20 muss der Einbringende neue Anteile erhalten, also Anteile aus einer Sachgründung oder einer Sachkapitalerhöhung. Eine Übertragung ohne neue Anteile ist eine verdeckte Einlage und fällt nicht unter § 20. Bei § 24 muss der Einbringende Mitunternehmer werden. In der Praxis heißt das: Der Wert wird ihm auf einem Kapitalkonto gutgeschrieben, das Eigenkapital darstellt. Eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto ist dagegen eine sonstige Gegenleistung. Nach dem Umwandlungssteuererlass fällt auch die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen unter § 24, weil der bisherige Inhaber seinen Betrieb dabei in die neu entstehende Personengesellschaft einbringt.
Einen Unterschied gibt es beim negativen Kapital. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG erlaubt den Buchwert nur, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen. Ein Einzelunternehmen mit negativem Kapitalkonto muss bei der Einbringung in die GmbH also mindestens auf null aufgestockt werden, was einen Einbringungsgewinn auslöst. § 24 kennt diese Voraussetzung nicht.
Bewertungswahlrecht, Antrag und sonstige Gegenleistungen
Nach § 20 Abs. 2 und § 24 Abs. 2 UmwStG ist das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen; auf Antrag sind der Buchwert oder ein Zwischenwert zulässig. Der Antrag ist in beiden Fällen spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem Finanzamt zu stellen, das für die aufnehmende Gesellschaft zuständig ist. § 24 verweist dafür ausdrücklich auf § 20 Abs. 2 Satz 3.
Der Wert, den die aufnehmende Gesellschaft ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Bei § 24 zählen dazu ausdrücklich auch die Ergänzungsbilanzen. Der Buchwert bedeutet deshalb in beiden Fällen: kein Einbringungsgewinn, keine Sofortsteuer. Wählt der Einbringende den gemeinen Wert, kann er als natürliche Person den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifermäßigung nach § 34 EStG nutzen. Bei § 24 gilt der Gewinn allerdings als laufender Gewinn, soweit der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Wer zu 60 Prozent an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist, kann also nur für 40 Prozent des Gewinns die Begünstigungen nutzen.
Sonstige Gegenleistungen neben den neuen Anteilen sind in beiden Vorschriften gleich begrenzt. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG darf ihr gemeiner Wert nicht mehr betragen als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert. Maßgeblich ist der höhere der beiden Beträge. Zwei Beispiele: Bei einem Buchwert von 1.200.000 Euro liegt die Grenze bei 500.000 Euro, weil 25 Prozent nur 300.000 Euro wären. Bei einem Buchwert von 300.000 Euro wären es zwar 500.000 Euro, die Grenze ist aber auf den Buchwert von 300.000 Euro gedeckelt. Was die Grenze übersteigt, führt insoweit zur Aufdeckung stiller Reserven. Innerhalb der Grenze bleibt der Buchwert möglich, bei § 20 mindert die Gegenleistung aber die Anschaffungskosten der neuen Anteile (§ 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).
Sperrfrist: § 22 bei der GmbH, § 24 Abs. 5 bei der Personengesellschaft
Die siebenjährige Sperrfrist des § 22 UmwStG gilt nur für Einbringungen nach § 20 und § 21 UmwStG unter dem gemeinen Wert. Verkauft der Einbringende die erhaltenen GmbH-Anteile innerhalb von sieben Jahren, wird rückwirkend ein Einbringungsgewinn I versteuert, der sich für jedes abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel vermindert. Rechenbeispiel, Ersatztatbestände und den jährlichen Nachweis bis zum 31. Mai erläutert der Beitrag zur Sperrfrist nach § 22 UmwStG.
Bei § 24 fehlt eine vergleichbare Frist für das eingebrachte Betriebsvermögen. Der Grund liegt im System: Die stillen Reserven bleiben bei der Personengesellschaft dem Mitunternehmer zugerechnet und werden bei einem späteren Verkauf des Mitunternehmeranteils ohnehin bei ihm besteuert. § 24 Abs. 5 UmwStG greift nur für mit eingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften. Veräußert die Personengesellschaft solche Anteile innerhalb von sieben Jahren und entfällt der Gewinn auf einen Mitunternehmer, für den § 8b Abs. 2 KStG gilt, also typischerweise eine beteiligte Kapitalgesellschaft, wird insoweit ein Einbringungsgewinn II nach § 22 Abs. 2 UmwStG besteuert. Damit soll verhindert werden, dass Anteile über eine Personengesellschaft in die Steuerfreiheit des § 8b KStG verschoben werden.
Rückwirkung nach § 20 und § 24 UmwStG
Nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG darf eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft auf Antrag bis zu acht Monate zurückbezogen werden, bei § 24 gilt das nur für Einbringungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Bei der GmbH ist die Rückwirkung sowohl bei einer Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz möglich, dort rechnet die Frist bis zur Anmeldung zum Handelsregister, als auch bei einer Einbringung durch Einzelübertragung. Im zweiten Fall darf der Stichtag höchstens acht Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrags und vor dem Übergang des Vermögens liegen.
§ 24 Abs. 4 UmwStG verweist auf diese Rückwirkung ausdrücklich nur für die Gesamtrechtsnachfolge, also Verschmelzung und Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz. Ein eingetragener Einzelkaufmann kann sein Unternehmen nach § 152 UmwG nur zur Aufnahme durch eine bestehende Personenhandelsgesellschaft ausgliedern, eine Ausgliederung zur Neugründung einer Personengesellschaft sieht das Gesetz nicht vor. Wer einen Partner in sein Einzelunternehmen aufnimmt oder einzelne Wirtschaftsgüter überträgt, muss mit dem tatsächlichen Übertragungszeitpunkt rechnen. Für die Planung heißt das: Wer zum Jahreswechsel umstellen will, muss bei § 24 rechtzeitig vor dem Stichtag handeln.
Ergänzungsbilanzen bei § 24 UmwStG: ein Rechenbeispiel
Eine Ergänzungsbilanz ist eine steuerliche Zusatzbilanz für einen einzelnen Gesellschafter, die Wertkorrekturen zur Gesellschaftsbilanz enthält; bei § 24 UmwStG ermöglicht sie den Buchwertansatz, obwohl die Gesellschaftsbilanz höhere Werte zeigt. Sie wird gebraucht, wenn ein neuer Partner zum vollen Wert einsteigt und die Kapitalkonten das vereinbarte Beteiligungsverhältnis abbilden sollen.
Ein Beispiel: Frau A führt ein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 200.000 Euro. Der gemeine Wert beträgt 600.000 Euro, die stillen Reserven von 400.000 Euro stecken zu 250.000 Euro im Geschäftswert und zu 150.000 Euro im Gebäude. Herr B steigt als gleichberechtigter Partner ein und zahlt 600.000 Euro in das Gesellschaftsvermögen ein. Die Gesellschaftsbilanz zeigt den eingebrachten Betrieb mit 600.000 Euro und das Bankguthaben mit 600.000 Euro, die Kapitalkonten von A und B betragen je 600.000 Euro.
Ohne Korrektur hätte A ihren Betrieb mit 600.000 Euro eingebracht und 400.000 Euro Gewinn versteuert. Deshalb erhält sie eine negative Ergänzungsbilanz mit Minderwerten von 250.000 Euro beim Geschäftswert und 150.000 Euro beim Gebäude, zusammen 400.000 Euro. Ihr steuerliches Kapital beträgt damit 600.000 Euro minus 400.000 Euro, also 200.000 Euro. Das entspricht genau dem bisherigen Buchwert, ein Einbringungsgewinn entsteht nicht.
In den Folgejahren wird die negative Ergänzungsbilanz parallel zu den Abschreibungen der aufgestockten Werte aufgelöst. Die Auflösung erhöht den Gewinnanteil von A. Wirtschaftlich versteuert A damit die stillen Reserven, die auf B übergegangen sind, nach und nach statt auf einen Schlag. Zahlt B den Ausgleich direkt an A statt in das Gesellschaftsvermögen, liegt nach der Rechtsprechung des BFH insoweit eine Veräußerung vor, die nicht unter die Buchwertfortführung fällt. Die Zahlungswege gehören deshalb in den Gesellschaftsvertrag.
Welcher Weg passt: Einordnung und Beratung
Ob § 20 oder § 24 UmwStG der bessere Weg ist, hängt vor allem davon ab, ob die Gewinne im Unternehmen bleiben sollen, ob ein Verkauf geplant ist und wie die Haftung geregelt sein soll. Vier Konstellationen kommen in der Praxis häufig vor:
- Hohe Gewinne, die im Unternehmen bleiben: Die GmbH nach § 20 belastet einbehaltene Gewinne mit rund 30 Prozent Körperschaft- und Gewerbesteuer. Dafür nehmen Sie die siebenjährige Sperrfrist in Kauf.
- Verkauf in den nächsten Jahren denkbar: § 24 vermeidet die Sperrfrist des § 22. Für einen späteren Holding-Aufbau ist dagegen die GmbH die anschlussfähigere Form.
- Partner oder Nachfolger steigt ein: Die Aufnahme in das Einzelunternehmen nach § 24 mit Ergänzungsbilanz verteilt die Besteuerung der übergehenden Reserven über die Zeit.
- Haftung begrenzen, Besteuerung wie bisher: Die GmbH & Co. KG über § 24 verbindet beschränkte Haftung mit der Besteuerung als Personengesellschaft und der Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG.
Häufig ist die Entscheidung auch eine Frage der Reihenfolge. Wer heute über § 24 in eine GmbH & Co. KG geht, kann später über einen Formwechsel nach § 25 UmwStG in die GmbH wechseln, die Sperrfrist beginnt dann erst mit diesem Schritt. Wie die Einbringung in die GmbH im Einzelnen abläuft, zeigt der Beitrag Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH.
Emundts & Stoffels rechnet beide Wege mit Ihren Zahlen durch, einschließlich Sperrfrist, Rückwirkung und Grunderwerbsteuer, und plant die Umsetzung. Mehr dazu auf der Seite GmbH-Umwandlungen, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.
