Bei der Einbringung eines Einzelunternehmens ist das Betriebsgrundstück fast immer der kritische Punkt. Ertragsteuerlich muss es in der Regel mit übergehen, damit die Buchwerte fortgeführt werden können. Grunderwerbsteuerlich löst genau dieser Übergang je nach Zielgesellschaft eine erhebliche Steuer aus oder bleibt weitgehend steuerfrei.
Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels ordnet beide Seiten ein: warum das Grundstück funktional wesentlich ist, was die Einbringung in eine GmbH kostet, wann eine Personengesellschaft hilft, was die Gesamthandsfiktion des § 24 GrEStG bedeutet und wann eine Betriebsaufspaltung die bessere Lösung ist. Den Ablauf der Einbringung insgesamt beschreibt der Hauptbeitrag Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH.
Grundstück als funktional wesentliche Betriebsgrundlage
Ein Betriebsgrundstück ist eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für die Betriebsführung mehr als nur geringe Bedeutung hat; bei einer Einbringung nach § 20 oder § 24 UmwStG muss es deshalb mit auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen. Die Finanzverwaltung stellt bei der Einbringung allein auf die Funktion ab, die Höhe der stillen Reserven spielt dafür keine Rolle.
Nach der Rechtsprechung des BFH erfüllen Produktionshallen, Werkstätten, Lager und auch Bürogebäude, die die räumliche Grundlage des Betriebs bilden, diese Voraussetzung in aller Regel. Bleibt ein solches Grundstück beim Inhaber, liegt keine Einbringung eines ganzen Betriebs vor. Die Buchwertfortführung scheitert dann, und die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter werden aufgedeckt. Wie das Bewertungswahlrecht bei GmbH und Personengesellschaft im Einzelnen funktioniert, zeigt der Beitrag § 20 oder § 24 UmwStG.
Eine Ausnahme sind Grundstücksteile, die privat genutzt werden, etwa die Wohnung des Inhabers im Betriebsgebäude. Sie gehören nicht zum Betriebsvermögen und gehen nicht mit. Wer das Grundstück dagegen vor der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen auslagert, muss damit rechnen, dass die Finanzverwaltung einen schädlichen Gesamtplan prüft. Eine solche Auslagerung braucht zeitlichen Vorlauf und eine eigene wirtschaftliche Begründung.
Grunderwerbsteuer bei der Einbringung in eine GmbH
Die Einbringung eines Grundstücks in eine GmbH ist ein grunderwerbsteuerbarer Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG, für den es keine Befreiung nach den §§ 5 und 6 GrEStG gibt. Diese beiden Vorschriften setzen eine Gesamthand voraus, also eine Personengesellschaft. Eine GmbH ist ein eigener Rechtsträger. Der Einbringende ist an ihr über Anteile beteiligt und hat am Grundstück selbst keinen Anteil mehr.
Steuerbar ist der Vorgang unabhängig vom Weg. Bei einer Einbringung durch Einbringungsvertrag knüpft die Steuer an das Rechtsgeschäft an (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), bei einer Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz an den Eigentumsübergang kraft Gesetzes (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Auch die persönlichen Befreiungen des § 3 GrEStG, etwa für Erwerbe durch Ehegatten oder Kinder, helfen nicht, weil die GmbH Erwerberin ist.
Die Konzernklausel des § 6a GrEStG ist nach ihrem Wortlaut auf Vorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 sowie Abs. 2 bis 3a GrEStG beschränkt. Für die Einbringung per Einbringungsvertrag greift sie deshalb nicht. Für die Ausgliederung verlangt sie ein herrschendes Unternehmen, das fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Vorgang zu mindestens 95 Prozent an der abhängigen Gesellschaft beteiligt ist. Ob ein Einzelunternehmer diese Voraussetzungen erfüllen kann, ist eine Frage des Einzelfalls und sollte vor der Gestaltung verbindlich geklärt werden.
Bemessungsgrundlage: Grundbesitzwert, § 8 Abs. 2 GrEStG
Bei Einbringungen bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nach dem Grundbesitzwert; eine Gegenleistung nach § 8 Abs. 1 GrEStG spielt keine Rolle. Der Grundbesitzwert wird nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG ermittelt, also nach den Bewertungsregeln, die auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer gelten. Je nach Grundstücksart kommen das Vergleichswert-, das Ertragswert- oder das Sachwertverfahren zur Anwendung. Liegt der tatsächliche Wert darunter, kann ein niedrigerer gemeiner Wert durch ein Gutachten nachgewiesen werden (§ 198 BewG).
Der Steuersatz richtet sich nach dem Bundesland. In Nordrhein-Westfalen beträgt er seit dem 1. Januar 2015 6,5 Prozent. Ein Rechenbeispiel: Ein Handwerksbetrieb in Heinsberg bringt seine Werkstatt mit Bürotrakt in eine GmbH ein. Der Grundbesitzwert beträgt 1.200.000 Euro. Die Grunderwerbsteuer beträgt 1.200.000 Euro mal 6,5 Prozent, also 78.000 Euro. Diese Steuer muss aus dem Betrieb oder privat finanziert werden, obwohl ertragsteuerlich wegen der Buchwertfortführung keine Steuer anfällt.
Hinzu kommen Notar- und Grundbuchkosten für die Umschreibung. Gerade bei Betrieben mit wertvollem Grundbesitz entscheidet diese Belastung oft darüber, ob die Einbringung in die GmbH wirtschaftlich sinnvoll ist oder ob ein anderer Weg günstiger ist.
Personengesellschaft: §§ 5 und 6 GrEStG
Bei der Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft wird die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der bisherige Alleineigentümer am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb nach § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG ein, an deren Vermögen er zu 100 Prozent beteiligt ist, während die Komplementär-GmbH keinen Vermögensanteil hält, bleibt der Grundstücksübergang vollständig steuerfrei.
Steigt zugleich ein Partner mit 25 Prozent ein, wird die Steuer für 75 Prozent nicht erhoben. Im Beispiel mit einem Grundbesitzwert von 1.200.000 Euro bleiben 25 Prozent, also 300.000 Euro, steuerpflichtig. Bei 6,5 Prozent sind das 19.500 Euro statt 78.000 Euro bei der GmbH.
Die Befreiung ist an eine Behaltensfrist von zehn Jahren gebunden. Vermindert sich der Anteil des Einbringenden am Gesellschaftsvermögen innerhalb dieser Zeit, wird die Steuer nach § 5 Abs. 3 GrEStG insoweit nachträglich erhoben. Sinkt im Beispiel der Anteil nach vier Jahren von 75 auf 50 Prozent, entstehen nachträglich weitere 25 Prozent von 1.200.000 Euro mal 6,5 Prozent, also 19.500 Euro. Als Verminderung gilt nach § 5 Abs. 3 Satz 3 GrEStG auch eine Option der Gesellschaft zur Körperschaftsteuer nach § 1a KStG innerhalb der Frist. Wer die KG später über einen Formwechsel in eine GmbH überführen will, sollte die zehn Jahre ebenfalls einplanen.
§ 6 GrEStG regelt den umgekehrten Weg und den Wechsel zwischen Personengesellschaften. Geht ein Grundstück von der Gesellschaft auf einen Gesellschafter oder auf eine andere Personengesellschaft über, wird die Steuer ebenfalls in Höhe der Beteiligung nicht erhoben. Auch hier gelten Fristen von zehn Jahren, für die Verminderung des Anteils an der erwerbenden Gesellschaft (§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG) und für Anteile, die erst innerhalb der letzten zehn Jahre erworben wurden (§ 6 Abs. 4 GrEStG).
§ 24 GrEStG: Gesamthandsfiktion bleibt dauerhaft
§ 24 GrEStG bestimmt, dass rechtsfähige Personengesellschaften für die Grunderwerbsteuer als Gesamthand und ihr Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten. Die Vorschrift wurde nötig, weil das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz die zivilrechtliche Gesamthand zum 1. Januar 2024 aufgegeben hat, die §§ 5 und 6 GrEStG aber an die Beteiligung am Gesamthandsvermögen anknüpfen.
Ursprünglich war die Fiktion bis zum 31. Dezember 2026 befristet. Für laufende Einbringungen in Personengesellschaften war damit offen, ob die Befreiungen nach 2026 weiter gelten. Der Gesetzgeber hat die Befristung mit dem Neunten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes aufgehoben, das im Juli 2026 in Kraft getreten ist. Die Begünstigungen der §§ 5 und 6 GrEStG stehen Personengesellschaften damit dauerhaft zur Verfügung, ebenso die Behaltensfristen. Wer eine Einbringung in eine GmbH & Co. KG wegen dieser Unsicherheit zurückgestellt hatte, kann sie neu planen.
Betriebsaufspaltung: Grundstück bleibt beim Inhaber
Eine Betriebsaufspaltung entsteht, wenn der Inhaber das Betriebsgrundstück behält und an die von ihm beherrschte GmbH vermietet; grunderwerbsteuerlich fällt dabei nichts an, weil das Grundstück seinen Eigentümer nicht wechselt. Der Inhaber bleibt mit dem Grundstück Unternehmer, sein bisheriges Einzelunternehmen wird zum Besitzunternehmen, und die Miete ist gewerblicher Gewinn.
Der Preis liegt an anderer Stelle. Weil die wesentliche Betriebsgrundlage zurückbleibt, ist für die übrigen Wirtschaftsgüter keine Einbringung nach § 20 UmwStG möglich. Maschinen, Vorräte und Kundenbeziehungen gehen dann durch Verkauf oder Einzelübertragung auf die GmbH über, stille Reserven in diesen Wirtschaftsgütern werden aufgedeckt. Bei einem Betrieb, dessen Werte vor allem im Grundstück stecken, kann das überschaubar sein. Ein hoher Geschäftswert ist dagegen ein eigener Prüfpunkt.
Hinzu kommen die bekannten Risiken der Betriebsaufspaltung: Gewerbesteuer auf die Miete, steuerlich verstrickte stille Reserven im Grundstück und vor allem eine ungewollte Betriebsaufgabe, wenn die personelle Verflechtung später wegfällt, etwa durch Schenkung von Anteilen oder im Erbfall. Diese Folgen beschreibt der Beitrag Betriebsaufspaltung ausführlich. Ein Vorteil bleibt die Haftungstrennung: Das Grundstück steht den Gläubigern der GmbH nicht zur Verfügung.
Einordnung und Beratung
Welche Lösung für das Betriebsgrundstück die günstigste ist, ergibt sich aus dem Vergleich von drei Belastungen: der Grunderwerbsteuer bei der Einbringung in die GmbH, den Fristen bei der Personengesellschaft und den Dauerfolgen einer Betriebsaufspaltung. In NRW mit 6,5 Prozent Steuersatz fällt die Grunderwerbsteuer besonders ins Gewicht. Bei einem Grundbesitzwert von einer Million Euro sind das 65.000 Euro, die bei der Personengesellschaft ganz oder teilweise vermeidbar sind.
Wer später verkaufen will, muss außerdem die siebenjährige Sperrfrist der GmbH-Anteile einbeziehen, die der Beitrag Sperrfrist nach § 22 UmwStG behandelt. Emundts & Stoffels rechnet die Varianten mit Ihrem Grundbesitzwert durch und plant Einbringung, Grundstück und Fristen zusammen. Mehr dazu auf den Seiten GmbH-Umwandlungen und Gestaltungsberatung, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.
