Ein Steuerbescheid kommt, und die festgesetzte Steuer beruht auf einer Schätzung des Finanzamts statt auf Ihren erklärten Zahlen. Das passiert häufiger, als viele denken: nach einer Betriebsprüfung mit beanstandeter Kasse, bei einer nicht abgegebenen Steuererklärung oder wenn Unterlagen im Verfahren fehlen. Geschätzte Bescheide fallen fast immer zu hoch aus, und genau das ist beabsichtigt, damit ein Anreiz zur Mitwirkung bleibt.
Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels erklärt, wann das Finanzamt nach § 162 der Abgabenordnung (AO) schätzen darf, mit welchen Methoden es arbeitet, wo die rechtlichen Grenzen liegen und wie Sie sich gegen eine überzogene Schätzung wehren. Die Begleitung solcher Verfahren ist Teil unserer Abwehrberatung.
Wann das Finanzamt schätzt: die Voraussetzungen des § 162 AO
Die Grundnorm ist § 162 Abs. 1 AO. Danach muss das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit es sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die Schätzung ist also eine Pflicht des Finanzamts, kein Sonderrecht, und sie tritt immer dann ein, wenn die genauen Zahlen fehlen.
§ 162 Abs. 2 AO nennt die typischen Anlässe. Geschätzt wird insbesondere, wenn Sie über Ihre Angaben keine ausreichende Aufklärung geben können, wenn Sie weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigern oder wenn Sie Ihre Bücher und Aufzeichnungen nicht vorlegen können. Geschätzt wird außerdem, wenn die Buchführung nach § 158 Abs. 2 AO nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. In der Praxis kommen drei Konstellationen besonders oft vor.
Der erste Fall ist die fehlende oder unzureichende Steuererklärung. Wer keine Erklärung abgibt, lässt dem Finanzamt keine andere Wahl, als die Grundlagen zu schätzen. Solche Schätzungsbescheide ergehen häufig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und bleiben damit änderbar, wenn Sie die Erklärung nachreichen.
Der zweite Fall ist die Verletzung von Mitwirkungspflichten. Nach § 90 Abs. 1 AO sind Sie verpflichtet, bei der Ermittlung des Sachverhalts mitzuwirken, indem Sie die steuerlich erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die Ihnen bekannten Beweismittel angeben. Bei Auslandssachverhalten verschärft § 90 Abs. 2 AO diese Pflicht. Wer hier nicht mitwirkt, verschlechtert seine Beweislage und öffnet die Tür für eine Schätzung.
Der dritte Fall betrifft die mangelhafte Buchführung. Nach § 158 Abs. 1 AO ist eine Buchführung, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entspricht, der Besteuerung zugrunde zu legen. Diese Vermutung der Richtigkeit greift, solange keine konkreten Anhaltspunkte dagegen sprechen. Nach § 158 Abs. 2 AO entfällt sie, wenn nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden, oder wenn die elektronischen Daten nicht über die vorgesehene digitale Schnittstelle bereitgestellt werden. Erst dann darf das Finanzamt die Buchführung verwerfen und schätzen. Ein bloßer formeller Mangel reicht dafür nicht automatisch aus.
Wie geschätzt wird: die anerkannten Schätzungsmethoden
Hat das Finanzamt einen Schätzungsanlass, stellt sich die Frage nach der Methode. Finanzamt und Finanzgericht sind in der Wahl der Schätzungsmethode grundsätzlich frei, gebunden allein an die allgemeinen Grenzen pflichtgemäßen Ermessens. Maßgeblich ist, dass die gewählte Methode mit vertretbarem Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis erreicht. Die wichtigsten Verfahren lassen sich gut unterscheiden.
Beim äußeren Betriebsvergleich misst das Finanzamt Ihren Betrieb an vergleichbaren Unternehmen. Die bekannteste Form ist die Richtsatzschätzung anhand der amtlichen Richtsatzsammlung des Bundesfinanzministeriums, in der für viele Branchen Rohgewinnaufschlagsätze hinterlegt sind. Der Bundesfinanzhof erkennt die Richtsatzschätzung grundsätzlich als zulässige Methode an. Problematisch wird sie, wenn der eigene Betrieb von der Vergleichsgruppe abweicht, etwa durch besondere Lage, Sortiment oder Preisgestaltung.
Beim inneren Betriebsvergleich rechnet der Prüfer aus den eigenen Zahlen des Betriebs nach, etwa über eine Ausbeutekalkulation im Wareneinsatz. Eine Sonderform ist der Zeitreihenvergleich. Dabei werden Umsätze und Wareneinkäufe eines Jahres in kurze Zeitabschnitte zerlegt und für jede Woche ein Rohgewinnaufschlagsatz berechnet; der höchste Aufschlagsatz aus einem Zehn-Wochen-Zeitraum wird dann auf das ganze Jahr übertragen.
Die Geldverkehrsrechnung und die Vermögenszuwachsrechnung setzen außerhalb der Buchführung an. Sie gleichen die verfügbaren Mittel mit den Ausgaben und dem Vermögenszuwachs ab. Wer mehr ausgibt oder anhäuft, als die erklärten Einkünfte hergeben, gerät in Erklärungsnot. Diese Methoden wirken auch auf das Privatkonto und zählen zu den schärfsten Werkzeugen in einer Prüfung.
Reicht keine dieser Methoden, weil etwa geeignete Vergleichsdaten fehlen, ist ein griffweiser Sicherheitszuschlag zulässig. Das Finanzamt schlägt dann pauschal einen Betrag auf, der sich an den Betriebsdaten orientieren muss. Der Sicherheitszuschlag ist eine zulässige Schätzungsmethode, aber er braucht eine nachvollziehbare Anknüpfung und darf nicht frei gegriffen sein.
Der Sicherheitszuschlag und seine Grenzen
Gerade der Sicherheitszuschlag ist ein häufiger Streitpunkt. Er ist verlockend für die Verwaltung, weil er ohne aufwendige Kalkulation auskommt. Genau darin liegt aber auch seine Schwäche. Ein Zuschlag, der nur die Höhe der Hinzuschätzung bestimmt, ohne sie an konkreten Tatsachen des Betriebs festzumachen, ist angreifbar. Der Zuschlag muss sich aus dem Sachverhalt ableiten lassen, nicht aus dem Wunsch nach einem runden Mehrergebnis.
Die Grenze: schlüssig, wirtschaftlich möglich und keine Strafe
Eine Schätzung ist kein Freibrief. Der Bundesfinanzhof verlangt, dass das Schätzungsergebnis schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig ist. Es muss die wirklichen Verhältnisse mit der größten erreichbaren Wahrscheinlichkeit abbilden. Gefordert ist die Methode, die das wahrscheinlichste Ergebnis erreicht, nicht die mit dem höchsten Ergebnis.
Daraus folgt der wichtigste Grundsatz für die Verteidigung: Eine Schätzung darf keinen Strafcharakter haben. Sie ist ein Hilfsmittel zur Ermittlung der zutreffenden Steuer, kein Instrument, um fehlende Mitwirkung zu sanktionieren. Verbleibende Unsicherheiten dürfen zwar zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Anlass gesetzt hat, aber sie rechtfertigen keine bewusst überzogene Festsetzung.
Der Zeitreihenvergleich zeigt diese Grenze deutlich. Mit Urteil vom 25. März 2015 (X R 20/13) hat der Bundesfinanzhof die Methode eingeschränkt. Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung ist der Zeitreihenvergleich nur unter engen Voraussetzungen zulässig. Ist die Buchführung formell mangelhaft, sind materielle Fehler aber nicht konkret nachgewiesen, ist der Zeitreihenvergleich nachrangig gegenüber Methoden, die auf den individuellen Betriebsdaten beruhen. Der Grund: Der Zeitreihenvergleich liefert auch bei einwandfreier Buchführung rechnerisch immer ein Mehrergebnis. Ein solches rechnerisches Mehr allein beweist deshalb noch keine unvollständige Erfassung der Einnahmen. Wer das nicht trennt, verwandelt eine Schätzung in eine Strafe, und genau das untersagt der Bundesfinanzhof.
Wie Sie sich gegen eine zu hohe Schätzung wehren
Gegen einen Schätzungsbescheid gilt der normale Rechtsbehelf. Sie legen innerhalb eines Monats ab Bekanntgabe Einspruch nach § 355 AO ein. Wie das Einspruchsverfahren im Einzelnen abläuft, lesen Sie im Beitrag Einspruch gegen den Steuerbescheid. Für die Abwehr einer Schätzung gibt es drei wirksame Hebel.
Der erste Hebel ist das Nachreichen der fehlenden Grundlagen. Beruht die Schätzung auf einer nicht abgegebenen Erklärung, holen Sie diese nach. Die nachgereichte Steuererklärung tritt regelmäßig an die Stelle der Schätzung, besonders wenn der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Fehlten im Verfahren nur einzelne Unterlagen, legen Sie diese vor und entziehen der Schätzung damit die Grundlage.
Der zweite Hebel ist die eigene plausible Gegenrechnung. Eine Schätzung lässt sich am besten mit einer besseren Schätzung entkräften. Wer dem Finanzamt eine nachvollziehbare eigene Kalkulation vorlegt, die auf den realen Betriebsdaten beruht, zwingt die Verwaltung, sich damit auseinanderzusetzen. Eine schlüssige Gegenrechnung wiegt mehr als der bloße Einwand, die Schätzung sei zu hoch.
Der dritte Hebel ist der Angriff auf die Schätzungsmethode selbst. Hier setzt die Verteidigung an den oben genannten Grenzen an. Ist die Vergleichsgruppe der Richtsatzschätzung unpassend? Wurde ein Zeitreihenvergleich entgegen der Vorgaben aus X R 20/13 vorrangig oder bei ordnungsgemäßer Buchführung eingesetzt? Ist der Sicherheitszuschlag frei gegriffen statt an Betriebsdaten geknüpft? Hat das Finanzamt überhaupt einen tragfähigen Schätzungsanlass nach § 162 Abs. 2 AO, oder lag nur ein formeller Mangel ohne sachliche Bedeutung vor? Jede dieser Fragen kann die Schätzung erschüttern.
Begleitend sollten Sie bei drohender Vollstreckung die Aussetzung der Vollziehung beantragen, damit die geschätzte Steuer nicht sofort fällig wird, solange das Verfahren läuft. Viele dieser Streitfälle gehen aus einer Betriebsprüfung hervor, weshalb sich Schätzung und Prüfung in der Praxis kaum trennen lassen.
Vorbeugen: ordentliche, GoBD-konforme Buchführung
Der wirksamste Schutz gegen eine Schätzung ist eine Buchführung, die das Finanzamt nicht verwerfen kann. Solange Ihre Aufzeichnungen den §§ 140 bis 148 AO entsprechen, gilt nach § 158 Abs. 1 AO die Vermutung der Richtigkeit, und das Finanzamt darf nicht ohne Weiteres schätzen.
In der Praxis heißt das vor allem: vollständige und zeitnahe Erfassung aller Geschäftsvorfälle, eine ordnungsgemäß geführte Kasse mit unveränderbarem Speicher in bargeldintensiven Betrieben, lückenlose Belege und die Einhaltung der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern in elektronischer Form (GoBD). Wichtig ist auch, dass die steuerrelevanten Daten über die vorgeschriebene digitale Schnittstelle bereitstehen, weil ihr Fehlen nach § 158 Abs. 2 AO bereits einen Schätzungsanlass begründen kann. Wer hier sauber arbeitet, nimmt dem Prüfer die Angriffsfläche, aus der die meisten Hinzuschätzungen entstehen.
So unterstützt Sie Emundts & Stoffels
Ob das Finanzamt überhaupt schätzen durfte, ob die gewählte Methode trägt und ob die Höhe schlüssig ist, lässt sich erst nach einem Blick auf den konkreten Bescheid und die Prüfungsfeststellungen beurteilen. Genau hier setzen wir an. Wir prüfen den Schätzungsanlass, stellen der Schätzung eine plausible eigene Berechnung gegenüber und greifen unschlüssige Methoden oder überhöhte Sicherheitszuschläge gezielt an. Dabei hilft die mehrjährige Tätigkeit eines Partners als Betriebsprüfer in der NRW-Finanzverwaltung, weil sich Schätzungen aus der Innenkenntnis des Systems heraus realistischer einordnen und wirksamer abwehren lassen.
Wir begleiten Mandanten in Heinsberg, Erkelenz, Hückelhoven und deutschlandweit durch Schätzungs-, Einspruchs- und Klageverfahren. Mehr zu unserem Vorgehen finden Sie auf der Seite zur Abwehrberatung. Wenn Sie einen Schätzungsbescheid erhalten haben und die Einspruchsfrist läuft, erreichen Sie uns direkt unter +49 (0)2452 91000.