Die verdeckte Gewinnausschüttung, kurz vGA, gehört zu den häufigsten Feststellungen in der Betriebsprüfung von GmbHs. Sie entsteht meist aus Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, die im Alltag entstanden und nie auf ihre Angemessenheit geprüft worden sind, selten aus bösem Willen. Wird sie aufgedeckt, kostet sie doppelt. Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels erklärt, was eine vGA ist, wo die typischen Fallen liegen und wie Sie sie vermeiden. Die Beratungsleistung selbst finden Sie auf der Seite Steuerberatung, die Kurzdefinition im Steuerlexikon.
Was eine verdeckte Gewinnausschüttung ist
Der Gesetzgeber definiert den Begriff nicht ausdrücklich. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ordnet nur an, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Körperschaft nicht mindern. Die Definition stammt aus der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.
Danach liegt eine vGA vor bei einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung der GmbH, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und nicht auf einem ordentlichen Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Vereinfacht: Die GmbH wendet ihrem Gesellschafter einen Vorteil zu, den ein fremder Dritter nicht erhalten hätte, und tut das außerhalb einer offenen Ausschüttung.
Das entscheidende Merkmal ist die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Prüfungsmaßstab dafür ist der Fremdvergleich. Hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diesen Vorteil auch einem Außenstehenden gewährt, liegt keine vGA vor. Hat allein die Gesellschafterstellung den Ausschlag gegeben, schon.
Falle 1: überhöhtes Geschäftsführergehalt
Der häufigste Fall. Das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers ist Betriebsausgabe und mindert den Gewinn der GmbH. Genau das macht es zur Versuchung, den Lohn zu hoch anzusetzen, um Körperschaft- und Gewerbesteuer zu sparen.
Angemessen ist das Gehalt, das die GmbH auch einem fremden Geschäftsführer gezahlt hätte. Geprüft werden Aufgaben, Verantwortung, Größe und Ertragslage des Unternehmens, oft anhand von Gehaltsstrukturuntersuchungen. Der unangemessen übersteigende Teil ist verdeckte Gewinnausschüttung. Besondere Vorsicht gilt bei Tantiemen: Sie sollten der Höhe nach begrenzt sein und in einem vernünftigen Verhältnis zum Festgehalt stehen. Eine Gewinntantieme, die mehr als die Hälfte der Gesamtvergütung ausmacht, gerät schnell in die Prüfung.
Falle 2: unangemessene Miete oder Pacht an den Gesellschafter
Vermietet der Gesellschafter eine Immobilie, eine Halle oder Maschinen an seine GmbH, muss die Miete fremdüblich sein. Eine überhöhte Miete verlagert Gewinn aus der GmbH heraus zum Gesellschafter und ist in Höhe des unangemessenen Teils eine vGA.
Das gilt in beide Richtungen. Überlässt umgekehrt die GmbH dem Gesellschafter etwas zu billig, etwa eine Wohnung unter Marktmiete, fehlt der GmbH die Vermögensmehrung, die sie von einem Fremden verlangt hätte. Auch das ist eine vGA. Maßstab ist stets die ortsübliche Marktmiete, dokumentiert durch Vergleichsobjekte oder ein Wertgutachten. Diese Konstellation ist besonders bei der Betriebsaufspaltung und bei Immobilien im Gesellschafter-Eigentum relevant.
Falle 3: Gesellschafterdarlehen ohne fremdüblichen Zins
Gibt die GmbH ihrem Gesellschafter ein Darlehen, gehören dazu ein schriftlicher Vertrag, ein angemessener Zinssatz, eine Vereinbarung zu Laufzeit und Tilgung und in der Regel eine Besicherung. Ein zinsloses oder zu niedrig verzinstes Darlehen an den Gesellschafter führt zu einer verhinderten Vermögensmehrung der GmbH, die als vGA in Höhe der entgangenen Zinsen behandelt wird.
Kritisch ist auch das Verrechnungskonto. Lässt der Gesellschafter sein Privatkonto bei der GmbH unkontrolliert ins Soll laufen, ohne Vertrag, Zins und ernsthafte Rückzahlungsabsicht, wertet die Prüfung das schnell als vGA oder sogar als Darlehen ohne Rückzahlungswillen. Ein dokumentierter, fremdüblicher Darlehensvertrag schützt davor.
Falle 4: privater Firmenwagen ohne Versteuerung
Nutzt der Gesellschafter-Geschäftsführer einen Firmenwagen privat, muss dieser Vorteil versteuert werden, entweder über die Ein-Prozent-Regelung oder per Fahrtenbuch. Geschieht das nicht, weil die Privatnutzung gar nicht erfasst wird, liegt darin ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorteil und damit eine vGA.
Entscheidend ist der Inhalt der Vereinbarung. Erlaubt der Anstellungsvertrag die Privatnutzung und wird der geldwerte Vorteil ordnungsgemäß als Arbeitslohn versteuert, ist alles korrekt. Fehlt eine solche Regelung oder wird eine vereinbarte private Nutzung schlicht nicht abgerechnet, droht die Umqualifizierung in eine vGA. Eine klare schriftliche Überlassungsvereinbarung und die laufende Versteuerung verhindern das.
Falle 5: fehlerhafte Pensionszusage
Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer sind ein eigenes Minenfeld. Die Finanzverwaltung prüft sie streng auf Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Angemessenheit und Finanzierbarkeit. Eine Zusage, die diese Anforderungen verfehlt, führt zu einer vGA, soweit die gebildete Rückstellung den Gewinn unberechtigt gemindert hat.
Typische Stolperstellen sind eine zu kurze Erdienungsdauer, eine im Verhältnis zu den Aktivbezügen zu hohe Versorgung (Überversorgung) oder eine Zusage, die das Unternehmen wirtschaftlich nicht tragen kann. Auch das spätere Weiterarbeiten bei gleichzeitigem Pensionsbezug wird kritisch gesehen. Wegen der langen Laufzeit und der hohen Beträge sollte jede Pensionszusage vor Erteilung versicherungsmathematisch und steuerlich geprüft werden.
Die Doppelbelastung als Folge
Wird eine vGA festgestellt, schlägt sie auf zwei Ebenen zu. Auf Ebene der GmbH wird der Betrag dem Gewinn wieder hinzugerechnet, weil er das Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht mindern darf. Darauf fallen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer an, der ursprünglich erhoffte Betriebsausgabenabzug entfällt rückwirkend.
Auf Ebene des Gesellschafters gilt derselbe Betrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmt ausdrücklich, dass zu den sonstigen Bezügen auch verdeckte Gewinnausschüttungen gehören. Versteuert wird er mit 25 Prozent Abgeltungsteuer oder auf Antrag im Teileinkünfteverfahren, bei dem 60 Prozent steuerpflichtig sind. Das Teileinkünfteverfahren steht Gesellschaftern offen, die zu mindestens 25 Prozent beteiligt sind oder zu mindestens 1 Prozent und zugleich beruflich für die GmbH tätig sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG).
Beide Ebenen zusammen ergeben eine spürbar höhere Belastung, als wenn der Vorteil von Anfang an korrekt als Gehalt oder offene Ausschüttung behandelt worden wäre. Hinzu kommen in der Betriebsprüfung Nachzahlungszinsen und, je nach Fall, kapitalertragsteuerliche Folgen. Genau deshalb ist die Vermeidung so viel wert.
Wie Sie eine vGA vermeiden
Die Leitlinie ist der Fremdvergleich. Jede Leistung zwischen GmbH und Gesellschafter sollte so gestaltet sein, wie sie auch mit einem fremden Dritten zustande käme: angemessen in der Höhe, schriftlich vereinbart und tatsächlich so durchgeführt, wie es im Vertrag steht.
Bei einem beherrschenden Gesellschafter, in der Regel ab mehr als 50 Prozent der Stimmrechte, gilt ein zusätzlicher und strengerer Maßstab. Hier wird eine Leistung schon dann als vGA gewertet, wenn ihr keine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zugrunde liegt. Rückwirkende Gehaltserhöhungen oder nachträglich beschlossene Tantiemen erkennt das Finanzamt nicht an. Dieses Rückwirkungsverbot macht die vorausschauende, saubere Vertragsgestaltung zur wichtigsten Vorsorge.
Praktisch heißt das: Verträge vor Leistungsbeginn schließen, Gehälter und Mieten am Marktniveau ausrichten und dokumentieren, Darlehen verzinsen und besichern, die Firmenwagennutzung versteuern und Pensionszusagen vorab prüfen lassen. Eine regelmäßige Durchsicht aller Verträge zwischen GmbH und Gesellschafter, etwa im Rahmen des Jahresabschlusses, deckt Risiken auf, bevor es die Betriebsprüfung tut.
Emundts & Stoffels prüft die Verträge zwischen Ihrer GmbH und Ihnen als Gesellschafter auf Fremdüblichkeit, dokumentiert die Angemessenheit und gestaltet Neuvereinbarungen so, dass sie der Prüfung standhalten. Mehr dazu auf der Seite Steuerberatung. Für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.