Die Übergabe einer Arztpraxis ist eine der anspruchsvollsten Aufgaben im Berufsleben eines niedergelassenen Arztes. Sie verbindet zwei Rechtsgebiete, die getrennt gedacht werden, aber zusammen entschieden werden müssen: das Steuerrecht und das vertragsarztrechtliche Zulassungsrecht. Wer nur den Kaufpreis verhandelt und das Zulassungsverfahren übersieht, riskiert, dass die Übergabe am Ende nicht trägt.
Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels, Fachberater für den Heilberufebereich (IFU/ISM gGmbH), ordnet die Wege der Praxisnachfolge ein und erklärt, worauf es steuerlich und zulassungsrechtlich ankommt. Die Beratungsleistung selbst finden Sie auf der Seite Heilberufe.
Die Wege der Praxisnachfolge
Für die Nachfolge gibt es mehrere Wege, die sich in Aufwand, Zeithorizont und steuerlicher Wirkung unterscheiden.
Der Verkauf an einen fremden Nachfolger ist der klassische Fall. Der abgebende Arzt veräußert seine Praxis gegen Kaufpreis, der Nachfolger übernimmt Patientenstamm, Einrichtung und, bei der Vertragsarztpraxis, die Zulassung über das Nachbesetzungsverfahren. Der Schnitt ist klar, der abgebende Arzt scheidet aus.
Die Übergabe an Angehörige folgt häufig dem Wunsch, die Praxis in der Familie zu halten. Sie kann entgeltlich erfolgen oder teilweise unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Hier spielt neben dem Ertragsteuerrecht das Schenkungsteuerrecht hinein, weshalb sich die Übergabe an Kinder anders rechnet als der Verkauf an einen Dritten.
Die Aufnahme eines Partners über eine Berufsausübungsgemeinschaft ist der Weg des gleitenden Übergangs. Der Nachfolger steigt zunächst als Mitgesellschafter ein, übernimmt schrittweise Anteile und führt die Praxis nach dem Ausscheiden des Seniors allein fort. Das verteilt Kaufpreis und Verantwortung über mehrere Jahre und sichert die Patientenbindung über die Person des Nachfolgers.
Das MVZ schließlich ist der Weg für größere Strukturen. Wird die Praxis in ein medizinisches Versorgungszentrum überführt, lässt sich die Nachfolge über die Anstellung von Ärzten und den Verkauf von Gesellschaftsanteilen organisieren, ohne dass eine einzelne Zulassung den Engpass bildet.
Der Praxiswert (Goodwill) und seine Abschreibung beim Käufer
Beim Praxiskauf zerfällt der Kaufpreis steuerlich in zwei Teile: das materielle Vermögen, also Einrichtung, Geräte und Vorräte, und den immateriellen Praxiswert, den sogenannten Goodwill. Der Praxiswert ist meist der größere Posten und steht für den Patientenstamm, den eingeführten Standort und den laufenden Betrieb.
Der entgeltlich erworbene Praxiswert ist ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut und beim Käufer über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Entscheidend ist, dass der Praxiswert einer Einzelpraxis personenbezogen ist. Er leitet sich aus dem persönlichen Ansehen des bisherigen Inhabers und dem Vertrauen der Patienten zu seiner Person ab. Dieses Vertrauen verflüchtigt sich nach dem Inhaberwechsel verhältnismäßig schnell. Deshalb wird der Praxiswert einer Einzelpraxis nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs über einen kurzen Zeitraum von drei bis fünf Jahren abgeschrieben. Bei Gemeinschaftspraxen, deren Wert weniger an einer einzelnen Person hängt, geht die Finanzverwaltung von einer längeren Nutzungsdauer von sechs bis zehn Jahren aus.
Das ist der praktische Unterschied zum allgemeinen Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens, der nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG einheitlich über 15 Jahre abgeschrieben wird. Der personenbezogene Praxiswert wird also deutlich kürzer abgeschrieben, was dem Käufer in den ersten Jahren nach der Übernahme einen hohen Aufwand und damit eine spürbare Steuerentlastung bringt. Für die Finanzierungsplanung ist diese kurze Abschreibungsdauer ein wesentlicher Faktor. Die Grundzüge der Abschreibung gelten dabei wie bei jedem anderen Wirtschaftsgut.
Eng damit verbunden ist die Frage, wie der Preis für die Kassenzulassung steuerlich zu behandeln ist. Übernimmt der Käufer die Praxis als Chancenpaket mit dem vorhandenen Patientenstamm, ist die Vertragsarztzulassung nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. August 2011, VIII R 13/08) kein gesondertes Wirtschaftsgut. Sie geht im einheitlichen, abschreibbaren Praxiswert auf, und das gilt auch, wenn ein Käufer über den reinen Verkehrswert hinaus einen Aufschlag zahlt. Anders liegt es nur, wenn ein Arzt allein für die Zulassung zahlt, ohne die Praxis am Standort fortzuführen, etwa um den Sitz zu verlegen. Dieser isolierte Vorteil aus der Zulassung ist nicht abnutzbar und damit nicht abschreibbar. Die genaue Abgrenzung gehört in jeden Kaufvertrag.
Der Veräußerungsgewinn beim Verkäufer
Für den abgebenden Arzt steht die Besteuerung des Verkaufsgewinns im Mittelpunkt. Der Gewinn aus der Veräußerung einer freiberuflichen Praxis gehört nach § 18 Abs. 3 EStG zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Über den Verweis auf § 16 EStG gelten dafür dieselben Vergünstigungen wie bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebs, und genau diese Tarifprivilegien machen den geordneten Verkauf am Ende des Berufslebens steuerlich attraktiv.
Der Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Buchwert der Praxis abzüglich der Veräußerungskosten. Auf diesen Gewinn wirken zwei Vergünstigungen.
Erstens gibt es einen Freibetrag von bis zu 45.000 Euro nach § 16 Abs. 4 EStG. Dieser Freibetrag wird einmalig gewährt, wenn der Arzt das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist. Er schmilzt ab, sobald der Veräußerungsgewinn 136.000 Euro übersteigt, und zwar um den übersteigenden Betrag, sodass er bei einem Gewinn ab 181.000 Euro vollständig entfällt. Bei großen Praxen wirkt der Freibetrag deshalb oft nur teilweise oder gar nicht.
Zweitens wird der steuerpflichtige Teil des Gewinns durch die Tarifermäßigung des § 34 EStG entlastet. Im Grundsatz greift die sogenannte Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG, die die Progressionswirkung des einmaligen hohen Gewinns abmildert. Hat der Arzt das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er dauernd berufsunfähig, kann er stattdessen einmal im Leben den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG beantragen. Dieser beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens jedoch 14 Prozent, und gilt für einen Veräußerungsgewinn bis zu 5 Millionen Euro. Dieser ermäßigte Steuersatz, früher als halber Steuersatz bekannt, ist die deutlich stärkere Entlastung und in aller Regel der Antrag der Wahl, sobald die Altersvoraussetzung erfüllt ist.
Eine Voraussetzung darf nicht übersehen werden: Die Tarifprivilegien setzen voraus, dass der Arzt seine freiberufliche Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis für eine gewisse Zeit einstellt. Führt er die Praxis verkleinert oder unter anderem Namen sofort fort, kann die Begünstigung entfallen. Auch dieser Punkt gehört in die Planung des Verkaufs.
Das Zulassungsrecht und das Nachbesetzungsverfahren nach § 103 SGB V
Was den Verkauf einer Arztpraxis von jedem anderen Unternehmensverkauf unterscheidet, ist die vertragsärztliche Zulassung. Sie ist der Schlüssel zur Behandlung gesetzlich Versicherter und macht oft den eigentlichen wirtschaftlichen Wert der Praxis aus. Über diese Zulassung kann der abgebende Arzt nicht frei verfügen.
In Planungsbereichen mit Zulassungsbeschränkungen, den sogenannten gesperrten Gebieten, ist die Zahl der Sitze pro Fachgruppe gedeckelt. Hier greift das Nachbesetzungsverfahren nach § 103 SGB V. Endet die Zulassung des bisherigen Vertragsarztes durch Verzicht, Tod oder Entziehung und soll die Praxis von einem Nachfolger fortgeführt werden, entscheidet der Zulassungsausschuss auf Antrag, ob ein Nachbesetzungsverfahren durchgeführt wird. Stimmt der Ausschuss zu, schreibt die Kassenärztliche Vereinigung den Vertragsarztsitz öffentlich aus und erstellt eine Liste der eingegangenen Bewerbungen.
Den Nachfolger wählt der Zulassungsausschuss anschließend nach pflichtgemäßem Ermessen unter allen geeigneten Bewerbern aus, die die Praxis fortführen wollen. Der abgebende Arzt kann seinen Wunschnachfolger benennen, ein Anspruch auf dessen Auswahl besteht jedoch nicht. Berufliche Eignung, Approbationsalter, Wartezeit und weitere im Gesetz genannte Kriterien fließen in die Entscheidung ein. Erschwerend kommt hinzu, dass der Zulassungsausschuss die Durchführung des Verfahrens aus Versorgungsgründen ablehnen kann, wenn die Nachbesetzung im überversorgten Bereich nicht erforderlich ist. In diesem Fall wird der Sitz nicht nachbesetzt, und der Praxiswert kann sich für den abgebenden Arzt erheblich verringern.
Für die Praxisnachfolge bedeutet das: Der Kaufvertrag steht zwar zwischen den beiden Ärzten, seine Wirkung hängt aber von einer behördlichen Entscheidung ab. Deshalb gehören Kaufpreisregelung und Zulassungsverfahren von Anfang an zusammen geplant, etwa über aufschiebende Bedingungen im Vertrag.
MVZ, Einzelpraxis und BAG als Nachfolgevehikel
Die Wahl der Struktur entscheidet mit darüber, wie steuerlich und zulassungsrechtlich übergeben wird.
Die Einzelpraxis ist die einfachste Form. Der Nachfolger übernimmt die Praxis und die Zulassung in einem Schritt. Der Verkäufer erzielt einen begünstigten Veräußerungsgewinn, der Käufer schreibt den personenbezogenen Praxiswert über drei bis fünf Jahre ab. Der Nachteil liegt im harten Schnitt, weil die gesamte Patientenbindung mit einem Mal auf eine neue Person übergeht.
Die Berufsausübungsgemeinschaft ist steuerlich eine Mitunternehmerschaft. Ihre Gewinne werden den Gesellschaftern anteilig zugerechnet und mit dem persönlichen Einkommensteuersatz versteuert. Für die Nachfolge ist sie der Weg des gleitenden Übergangs: Der Nachfolger erwirbt zunächst einen Anteil und damit einen Teil des Praxiswerts, übernimmt später den Rest. Wird die Gemeinschaft am Ende auseinandergesetzt, kann dies steuerneutral über eine Realteilung erfolgen, statt die stillen Reserven aufzudecken. Der schrittweise Anteilskauf sichert die Patientenbindung über mehrere Jahre und verteilt die Finanzierungslast des Nachfolgers.
Das MVZ kann als GmbH geführt werden und zahlt dann Körperschaftsteuer statt persönlicher Einkommensteuer. Es darf angestellte Ärzte beschäftigen, was die Nachfolge von einer einzelnen Person löst: Scheidet ein Arzt aus, wird seine Anstellung nachbesetzt, ohne dass die Gesellschaft als solche wechselt. Die Nachfolge läuft dann über den Verkauf von Gesellschaftsanteilen. Allerdings gelten für die Gründung und den Betrieb eines MVZ strenge Vorgaben des SGB V, insbesondere zur Gründerstellung. Welche Rechtsform passt, ist deshalb immer zugleich eine berufs- und zulassungsrechtliche Frage, nicht allein eine steuerliche.
Frühzeitig planen, typische Fehler vermeiden
Die häufigsten Fehler bei der Praxisnachfolge entstehen aus zu spätem Beginn. Wer den Verkauf erst ein halbes Jahr vor dem geplanten Ruhestand angeht, hat kaum noch Spielraum. Das Nachbesetzungsverfahren braucht Vorlauf, die Suche nach einem geeigneten Nachfolger ebenso, und steuerliche Gestaltungen wie der Aufbau einer Berufsausübungsgemeinschaft als Übergangsstruktur wirken nur, wenn sie Jahre vorher angelegt werden.
Typische Stolperfallen sind außerdem ein Kaufvertrag, der die Zulassungsentscheidung ignoriert, eine ungeklärte Aufteilung des Kaufpreises auf materielles Vermögen und Praxiswert, die unbeachtete Altersgrenze von 55 Jahren beim ermäßigten Steuersatz und die fehlende Abstimmung mit der Praxisimmobilie. Gerade die Immobilie wird oft getrennt vom Praxisbetrieb betrachtet, gehört aber in die Gesamtplanung der Übergabe.
Emundts & Stoffels begleitet die Praxisnachfolge von der ersten Wertermittlung über die steuerliche Gestaltung bis zur Abstimmung mit dem Zulassungsverfahren. Als Fachberater für den Heilberufebereich (IFU/ISM gGmbH) kennen wir die Schnittstelle von Steuer- und Zulassungsrecht und planen Kauf, Verkauf oder Übergabe so, dass sie steuerlich wirkt und zulassungsrechtlich trägt. Mehr zu unserer Arbeit finden Sie auf der Seite Heilberufe. Für ein vertrauliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.