Die Pensionszusage ist über Jahrzehnte das Standardinstrument der Altersversorgung für GmbH-Geschäftsführer gewesen. Sie verbindet zwei Ebenen: Die GmbH baut für das Rentenversprechen eine Rückstellung auf, die ihren Gewinn mindert, und der Geschäftsführer versteuert die Versorgung erst, wenn sie später als Rente fließt. Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels ordnet ein, wann das Finanzamt die Zusage anerkennt, wo die typischen Fallen liegen und warum gerade vor einem Unternehmensverkauf oft Handlungsbedarf besteht. Die Beratungsleistung selbst finden Sie auf der Seite Gestaltungsberatung.
Was die Pensionszusage ist
Mit der Pensionszusage verspricht die GmbH ihrem Geschäftsführer eine eigene Betriebsrente, regelmäßig als Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung. Es handelt sich um betriebliche Altersversorgung über die eigene Gesellschaft, im Durchführungsweg der unmittelbaren Versorgungszusage.
Steuerlich bildet die GmbH für diese künftige Verpflichtung eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. Diese Rückstellung wird über die aktiven Dienstjahre aufgebaut und mindert in jedem Jahr den steuerlichen Gewinn der GmbH. Sie darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 EStG). Beim Geschäftsführer löst der Aufbau der Rückstellung keinen Zufluss aus. Erst die spätere Rente ist bei ihm steuerpflichtiger Arbeitslohn. Genau diese Verschiebung macht die Zusage attraktiv, sie ist aber an strenge Bedingungen geknüpft.
Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung
§ 6a EStG nennt zunächst formale Bedingungen, die für jede Pensionszusage gelten. Der Berechtigte braucht einen Rechtsanspruch auf die Leistung. Die Zusage darf keine schädlichen Vorbehalte enthalten, die eine Minderung oder einen Entzug nach freiem Belieben erlauben, und sie darf die Leistung nicht von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängig machen. Schließlich muss sie schriftlich erteilt sein und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der Leistungen enthalten (§ 6a Abs. 1 EStG).
Ist der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter, prüft das Finanzamt strenger, weil er auf beiden Seiten des Vertrags steht. Hier kommen die von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien hinzu, deren Verletzung zur verdeckten Gewinnausschüttung führt.
Erdienbarkeit. Dem Geschäftsführer muss genug aktive Dienstzeit bleiben, um die Versorgung tatsächlich zu erdienen. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer fordert der BFH in der Regel mindestens zehn Jahre zwischen Erteilung der Zusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand. Bei nicht beherrschenden Geschäftsführern genügt auch eine Restdienstzeit von mindestens drei Jahren, wenn die Betriebszugehörigkeit insgesamt mindestens zwölf Jahre beträgt.
Probezeit. Vor Erteilung der Zusage soll eine angemessene Probezeit liegen, damit sich die Eignung des Geschäftsführers und die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft beurteilen lassen. Üblich sind etwa zwei bis drei Jahre Wartezeit beim Geschäftsführer und bei einer neu gegründeten GmbH rund fünf Jahre, bevor sich die künftige Entwicklung verlässlich einschätzen lässt. Eine Zusage unmittelbar nach Anstellung oder Gründung erkennt das Finanzamt nicht an.
Finanzierbarkeit. Die GmbH muss die Verpflichtung tragen können. Würde der Eintritt des Versorgungsfalls die Gesellschaft in die Überschuldung führen, gilt die Zusage als nicht finanzierbar, und die Zuführung wird zur vGA.
Angemessenheit. Die Höhe der Versorgung muss zusammen mit dem Aktivgehalt insgesamt angemessen sein und sich an einem Fremdvergleich messen lassen. Was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten zugesagt hätte, ist der Maßstab.
Die vGA-Fallen im Detail
Verfehlt die Zusage eine dieser Bedingungen, behandelt das Finanzamt die Zuführung zur Rückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die Folge: Der Aufwand wird dem Gewinn der GmbH wieder hinzugerechnet, und beim Gesellschafter entsteht ein Kapitalertrag. Vier Konstellationen treten besonders häufig auf.
Die Überversorgung ist der Klassiker. Übersteigt die zugesagte Versorgung 75 Prozent der letzten Aktivbezüge, kürzt die Finanzverwaltung die Rückstellung, und der übersteigende Teil gilt als vGA. In die Betrachtung gehört auch eine zu erwartende gesetzliche Rente. Wer die Versorgung von Beginn an realistisch bemisst, vermeidet dieses Problem.
Die fehlende Erdienbarkeit trifft vor allem ältere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, die sich kurz vor dem geplanten Ruhestand noch eine Zusage erteilen oder eine bestehende Zusage spürbar erhöhen. Reichen die zehn Jahre Restdienstzeit nicht mehr, ist die Anerkennung gefährdet.
Die vorzeitige Zusage ohne Probezeit führt ebenfalls zur vGA. Entscheidend ist die Lage im Zeitpunkt der Zusage. Eine zu früh erteilte Zusage wächst auch nicht dadurch in eine anzuerkennende Versorgung hinein, dass die Probezeit später abläuft.
Die rückwirkende Zusage oder Erhöhung scheitert am sogenannten Nachzahlungsverbot für beherrschende Gesellschafter. Vereinbarungen müssen klar, im Voraus, zivilrechtlich wirksam und tatsächlich durchgeführt sein. Eine rückwirkende Gestaltung erkennt das Finanzamt nicht an. Wie die verdeckte Gewinnausschüttung und die Körperschaftsteuer im Einzelnen wirken, erläutert unser Steuerlexikon.
Das Problem beim Unternehmensverkauf
Eine saubere Pensionszusage kann Jahrzehnte später zum Hindernis werden, wenn die GmbH verkauft werden soll. Ein Käufer übernimmt mit den Anteilen auch die Pensionsverpflichtung gegenüber dem ausscheidenden Geschäftsführer. Das schreckt ab, denn die Belastung ist hoch und schwer kalkulierbar.
Erschwerend kommt hinzu, dass die Rückstellung in der Handelsbilanz meist deutlich höher ausfällt als der steuerliche Teilwert nach § 6a EStG. Diese stille Last belastet die Bilanz und das Eigenkapital, und der Käufer trägt das volle Risiko aus langer Lebenserwartung und niedriger Verzinsung. In der Praxis drückt das den Kaufpreis oder bringt den Verkauf ins Stocken.
Für die Ablösung gibt es zwei Wege. Bei der Auslagerung überträgt die GmbH die Verpflichtung gegen Zahlung auf einen externen Versorgungsträger, etwa einen Pensionsfonds oder eine Unterstützungskasse, und befreit so ihre Bilanz. Beim Verzicht gibt der Geschäftsführer die Zusage gegen eine Abfindung auf. Beide Wege brauchen sorgfältige Gestaltung, weil ein unsauberer Verzicht beim Gesellschafter eine verdeckte Einlage und beim Geschäftsführer einen steuerpflichtigen Zufluss auslösen kann. Solche Altlasten gehören mehrere Jahre vor einem geplanten Verkauf auf den Tisch, nicht erst in der Verhandlung.
Wann sich die Pensionszusage lohnt
Die Pensionszusage passt am besten zu einer wirtschaftlich stabilen GmbH mit einem Geschäftsführer, der noch viele aktive Jahre vor sich hat, sodass die Erdienbarkeit gesichert ist. Der Gewinn mindernde Aufbau der Rückstellung und die Verschiebung der Besteuerung in die Rentenphase wirken dann am stärksten.
Wer dagegen kurzfristig an einen Verkauf denkt, einen unsicheren Geschäftsverlauf hat oder dem Ruhestand nahe ist, sollte Alternativen prüfen. Versicherungsförmige Wege wie die Direktversicherung oder eine rückgedeckte Unterstützungskasse vermeiden die Bilanzlast und sind beim Verkauf unproblematischer. Welcher Weg passt, hängt von Alter, Gehalt, Beteiligungsquote und den Plänen für das Unternehmen ab.
Emundts & Stoffels prüft bestehende Zusagen auf vGA-Risiken, gestaltet neue Versorgungen mit Blick auf Erdienbarkeit und Angemessenheit und löst Altlasten rechtzeitig vor einem Unternehmensverkauf. Mehr zur Gestaltung lesen Sie auf der Seite Gestaltungsberatung, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.