Eine GmbH wächst selten geradlinig. Über die Jahre sammeln sich verschiedene Geschäftsbereiche, eine Immobilie, eine Beteiligung oder ein zweites Standbein in einer einzigen Gesellschaft an. Wenn diese Bereiche auseinanderlaufen, ein Teil verkauft werden soll oder sich die Gesellschafter trennen wollen, ist die Spaltung das passende Instrument. Sie teilt eine GmbH in mehrere Rechtsträger auf, und unter den Voraussetzungen des Umwandlungssteuerrechts geschieht das ohne sofortige Steuerlast. Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels ordnet die Spaltung ein und benennt die Bedingung, an der sie meistens hängt. Die Beratungsleistung selbst finden Sie auf der Seite GmbH-Umwandlungen.
Was eine Spaltung ist
Die Spaltung ist im Umwandlungsgesetz geregelt und kennt nach § 123 UmwG drei Formen. Sie unterscheiden sich darin, was mit der ursprünglichen GmbH geschieht und wer die Anteile an den neuen Gesellschaften erhält.
Bei der Aufspaltung wird die GmbH ohne Abwicklung aufgelöst. Ihr gesamtes Vermögen geht zeitgleich auf mindestens zwei andere Rechtsträger über, die bereits bestehen oder neu gegründet werden. Die bisherigen Gesellschafter erhalten dafür Anteile an diesen aufnehmenden Rechtsträgern. Die ursprüngliche GmbH verschwindet vollständig.
Bei der Abspaltung bleibt die GmbH bestehen. Sie gibt nur einen Teil oder mehrere Teile ihres Vermögens ab, die auf einen anderen Rechtsträger übergehen. Auch hier erhalten die Gesellschafter der ursprünglichen GmbH die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft. Die Abspaltung ist in der Praxis der häufigste Fall, weil die operative Gesellschaft fortbesteht.
Die Ausgliederung läuft technisch wie die Abspaltung, unterscheidet sich aber in einem Punkt: Die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft gehen nicht an die Gesellschafter, sondern an die übertragende GmbH selbst. Damit entsteht eine Mutter-Tochter-Struktur, denn die GmbH hält nun eine Beteiligung an der neuen Gesellschaft. Die Ausgliederung ist der typische Weg, um eine Holding aufzubauen oder einen Betriebsteil in eine eigene Tochter zu verlagern.
Wann eine Spaltung sinnvoll ist
Eine Spaltung löst meist ein konkretes betriebswirtschaftliches oder persönliches Problem. Vier Anlässe kommen besonders häufig vor.
Der erste ist die Trennung von Geschäftsbereichen. Wenn eine GmbH zwei unterschiedliche Tätigkeiten unter einem Dach betreibt, etwa Produktion und Handel, lassen sich diese in getrennte Gesellschaften überführen. Jeder Bereich kann dann eigenständig geführt, finanziert und bewertet werden, und das Risiko des einen Bereichs belastet nicht mehr den anderen.
Der zweite Anlass ist die Vorbereitung eines Verkaufs. Soll nur ein Teil des Unternehmens verkauft werden, lässt sich dieser Teil zuvor in eine eigene Gesellschaft abspalten. Der Käufer erwirbt dann eine klar abgegrenzte Einheit, und der Verkäufer behält den Rest. Hier ist allerdings die Fünf-Jahres-Frist zu beachten, die weiter unten beschrieben ist.
Der dritte Anlass ist der Streit unter Gesellschaftern. Zerstrittene Gesellschafter können ein Unternehmen über Jahre lähmen. Eine Spaltung teilt das Vermögen so auf, dass jeder Gesellschafterstamm seine eigene Gesellschaft erhält und unabhängig weiterarbeiten kann. Das Umwandlungssteuerrecht stellt für diese Trennung von Gesellschafterstämmen zusätzliche Bedingungen, unter anderem eine fünfjährige Vorbesitzzeit der Beteiligungen.
Der vierte Anlass ist die Trennung von Immobilie und operativem Geschäft. Liegt eine wertvolle Immobilie in derselben GmbH wie das operative Geschäft, ist sie dem Haftungsrisiko des Betriebs ausgesetzt. Eine Spaltung kann die Immobilie in eine eigene Gesellschaft verlagern und so dem Zugriff im Insolvenzfall entziehen. Hier ist besondere Sorgfalt nötig, weil eine bloße Immobilie für sich oft keinen Teilbetrieb bildet. Mehr dazu auf unserer Seite zur Immobilien-Steuerberatung.
Steuerneutralität nach § 15 UmwStG
Würde eine GmbH ihr Vermögen ohne besondere Regelung übertragen, müsste sie die stillen Reserven aufdecken und versteuern. Stille Reserven sind die Differenz zwischen dem niedrigen Buchwert eines Wirtschaftsguts und seinem tatsächlich höheren Wert. Bei einer gewachsenen GmbH können das erhebliche Beträge sein.
Genau das verhindert § 15 UmwStG. Die Vorschrift erlaubt es, das Vermögen zu Buchwerten zu übertragen, sodass keine stillen Reserven aufgedeckt werden und keine Steuer anfällt. Die Reserven gehen mit dem übertragenen Vermögen über und bleiben latent erhalten, bis sie später tatsächlich realisiert werden.
Diese Steuerneutralität gibt es jedoch nur unter einer zentralen Bedingung, dem doppelten Teilbetriebserfordernis. Sowohl das übertragene als auch das zurückbleibende Vermögen muss jeweils einen Teilbetrieb darstellen. Bei einer Abspaltung heißt das: Der abgespaltene Teil muss ein Teilbetrieb sein, und bei der GmbH, die bestehen bleibt, muss ebenfalls ein Teilbetrieb verbleiben. Ist nur eine der beiden Hälften ein Teilbetrieb, scheidet die Buchwertfortführung aus und die Spaltung wird steuerpflichtig.
Ein Teilbetrieb ist dabei mehr als ein einzelnes Wirtschaftsgut. Gemeint ist ein organisatorisch geschlossener, für sich lebensfähiger Teil des Unternehmens mit eigenen Betriebsmitteln, eigenem Personal und eigener Kundenbeziehung. Als Teilbetrieb gelten nach § 15 UmwStG ausdrücklich auch ein vollständiger Mitunternehmeranteil und eine hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die Abgrenzung, ob ein abgegrenzter Bereich tatsächlich ein Teilbetrieb ist, entscheidet über die gesamte Spaltung und ist der häufigste Stolperstein.
Sperrfristen und Missbrauchsregeln
Der Gesetzgeber will verhindern, dass die steuerfreie Spaltung als Umweg für einen steuerpflichtigen Verkauf genutzt wird. Deshalb knüpft § 15 Abs. 2 UmwStG die Steuerneutralität an weitere Bedingungen, die nach der Spaltung greifen.
Die Buchwertfortführung entfällt, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen oder vorbereitet wird. Eine solche Vorbereitung wird unwiderlegbar vermutet, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile von mehr als 20 Prozent des Werts an außenstehende Personen veräußert werden. Außenstehend ist dabei vereinfacht, wer nicht bereits seit fünf Jahren vor der Spaltung an der GmbH beteiligt war. Tritt dieser Fall ein, wird die Spaltung rückwirkend steuerpflichtig und die stillen Reserven werden nachversteuert.
Wer also abspaltet, um anschließend zügig zu verkaufen, muss diese Fünf-Jahres-Frist von Anfang an einplanen. Eine vorgezogene Spaltung kurz vor dem Verkauf kann genau die Steuer auslösen, die sie vermeiden sollte. Diese Sperre ähnelt im Grundgedanken der siebenjährigen Sperrfrist bei Einbringung und Anteilstausch, hat aber eine eigene Frist und eigene Schwellenwerte.
Eine zweite Schranke betrifft den Aufbau der zu spaltenden Substanz. Wurde ein Teilbetrieb erst kurz zuvor künstlich geschaffen, indem innerhalb von drei Jahren vor dem Übertragungsstichtag einzelne Wirtschaftsgüter eingelegt wurden, die für sich kein Teilbetrieb sind, sperrt das ebenfalls die Buchwertfortführung. Auch die bereits erwähnte Trennung von Gesellschafterstämmen verlangt, dass die Beteiligungen über mindestens fünf Jahre bestanden haben.
Ablauf und Risiken
Eine Spaltung läuft gesellschaftsrechtlich und steuerlich in mehreren Schritten ab. Am Anfang steht der Spaltungsplan oder der Spaltungs- und Übernahmevertrag, der das übergehende Vermögen genau bezeichnet und das Umtauschverhältnis der Anteile festlegt. Es folgen eine Schlussbilanz, gegebenenfalls ein Spaltungsbericht, die Beschlussfassung der Gesellschafter mit notarieller Beurkundung und die Eintragung in das Handelsregister, mit der die Spaltung wirksam wird. Steuerlich kann der Übertragungsstichtag bis zu acht Monate zurückbezogen werden.
Das größte Risiko liegt im Teilbetriebsbegriff. Wird ein Bereich als Teilbetrieb behandelt, der diese Voraussetzungen tatsächlich nicht erfüllt, deckt das Finanzamt die stillen Reserven auf und die geplante steuerfreie Spaltung wird teuer. Ebenso heikel ist die Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter, denn jede wesentliche Betriebsgrundlage muss eindeutig einem der beiden Teilbetriebe folgen. Eine Immobilie, die beiden Bereichen dient, kann hier zum Problem werden.
Hinzu kommen Nebenwirkungen außerhalb der Ertragsteuer. Gehören Grundstücke zum übertragenen Vermögen, kann Grunderwerbsteuer anfallen, und ein vorhandener Verlustvortrag geht bei einer Aufspaltung anteilig unter. Diese Punkte gehören in jede Planung, bevor der erste Vertrag aufgesetzt wird.
Was Sie davon haben
Die Spaltung ist ein präzises, aber voraussetzungsvolles Instrument. Richtig geplant trennt sie Geschäftsbereiche, schützt Vermögen und bereitet einen Verkauf vor, ohne dass sofort Steuer anfällt. Falsch aufgesetzt löst sie genau die Steuerlast aus, die sie vermeiden sollte. Der entscheidende Punkt bleibt das doppelte Teilbetriebserfordernis und die Einhaltung der Fünf-Jahres-Frist.
Emundts & Stoffels prüft zuerst, ob Ihr Vorhaben die Teilbetriebsvoraussetzungen überhaupt erfüllt, und entwickelt daraus den steuerneutralen Weg samt Fristen und gesellschaftsrechtlichem Ablauf. Maximilian Stoffels ist Fachberater für Umstrukturierung von Unternehmen. Mehr zur Beratung finden Sie auf der Seite GmbH-Umwandlungen, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.