Die ärztliche Gemeinschaftspraxis ist steuerlich eine Mitunternehmerschaft von Freiberuflern und zahlt im Regelfall keine Gewerbesteuer. Dieser Vorteil hängt an einer Bedingung, die im Alltag leicht verloren geht: Die Gesellschaft muss ausschließlich freiberuflich tätig sein. Schon ein kleiner gewerblicher Nebenumsatz kann nach dem Gesetz die gesamte Praxis gewerblich machen.
Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels, Fachberater für den Heilberufebereich (IFU/ISM gGmbH), vertieft den Abschnitt zur gewerblichen Infizierung aus unserem Überblick Ärzte: Steuern sparen. Er erklärt die Abfärberegel, die Bagatellgrenze des Bundesfinanzhofs und die typischen Risiken in der Berufsausübungsgemeinschaft. Die Beratungsleistung finden Sie auf der Seite Heilberufe.
Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
Die Abfärberegel des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bestimmt, dass die Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn sie auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung bezieht. Für die Gemeinschaftspraxis heißt das: Ein gewerblicher Teil macht die gesamten Einkünfte gewerblich, auch die Honorare aus der Heilbehandlung.
Seit einer Gesetzesänderung vom Dezember 2019, dem sogenannten Jahressteuergesetz 2019, regelt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG zusätzlich, dass es nicht darauf ankommt, ob die gewerbliche Tätigkeit einen Gewinn oder einen Verlust erzielt. Auch ein defizitärer Nebenbetrieb infiziert damit die Praxis.
Die Regel gilt für Personengesellschaften, also für die BAG in der Rechtsform der GbR oder der Partnerschaftsgesellschaft. Der Arzt in Einzelpraxis ist von ihr nicht betroffen. Bei ihm werden freiberufliche und gewerbliche Tätigkeit getrennt beurteilt, wenn sie sich trennen lassen, und nur der gewerbliche Teil unterliegt der Gewerbesteuer.
Typische Auslöser in der Praxis sind der Verkauf von Hilfsmitteln und Produkten, etwa Kontaktlinsen beim Augenarzt, Einlagen beim Orthopäden, Pflegeserien beim Dermatologen oder Nahrungsergänzungsmittel. Hinzu kommen die Vermietung von Geräten oder Räumen an Dritte in größerem Umfang und die Abgabe von Arzneimitteln, die für die eigene Behandlung nicht unmittelbar erforderlich sind. Die OFD Frankfurt am Main hat in einer Verfügung vom 29. Januar 2025 darauf hingewiesen, dass bei Verträgen der besonderen Versorgung nach § 140a SGB V jeweils im Einzelfall zu prüfen ist, ob gewerbliche Anteile enthalten sind.
Die Bagatellgrenze: 3 Prozent und 24.500 Euro
Eine Gemeinschaftspraxis wird nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht gewerblich, wenn ihre gewerblichen Nettoumsätze 3 Prozent der Gesamtnettoumsätze und zusätzlich 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen. Der BFH hat diese Bagatellgrenze in drei Urteilen vom 27. August 2014 aufgestellt, darunter VIII R 6/12.
Beide Werte müssen überschritten sein, damit die Abfärbung eintritt. Eine große Praxis mit 1,2 Millionen Euro Nettoumsatz und 30.000 Euro gewerblichem Umsatz liegt bei 2,5 Prozent und bleibt freiberuflich, obwohl der gewerbliche Umsatz über 24.500 Euro liegt. Eine kleinere Praxis mit 700.000 Euro Nettoumsatz und denselben 30.000 Euro liegt bei rund 4,3 Prozent und überschreitet beide Grenzen.
Die Bagatellgrenze ist bis heute Richterrecht. Der Gesetzgeber hat sie nicht in § 15 EStG übernommen. Praxen sollten deshalb ihre gewerblichen Umsätze laufend getrennt erfassen, um im Zweifel nachweisen zu können, dass sie unter der Grenze bleiben. Wer dauerhaft nahe an den Werten liegt, ist mit einer Ausgliederung besser beraten als mit der jährlichen Hoffnung, die Grenze zu halten.
Beteiligungseinkünfte: gewerblich, aber ohne Gewerbesteuer
Bezieht eine Gemeinschaftspraxis gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft, macht das nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ihre gesamten Einkünfte einkommensteuerlich gewerblich, und zwar unabhängig von der Höhe. Der BFH hat mit Urteil vom 6. Juni 2019 (IV R 30/16) entschieden, dass hier keine Bagatellgrenze gilt.
Für die Gewerbesteuer hat der BFH im selben Urteil anders entschieden: Die so umqualifizierten Einkünfte unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Die Finanzverwaltung hatte das zunächst nicht über den Einzelfall hinaus angewendet. Mit gleich lautenden Erlassen vom 5. November 2025 haben die obersten Finanzbehörden der Länder diese Nichtanwendung aufgehoben.
Für die Praxis bleibt die Beteiligung trotzdem unbequem. Die Einkünfte werden einkommensteuerlich gewerblich, was Folgen für die Gewinnermittlung und für einen späteren Verkauf haben kann. Hält die Praxis-GbR etwa eine Beteiligung an einer gewerblichen Labor- oder Gerätegesellschaft, sollte die Beteiligung besser von den Ärzten persönlich gehalten werden.
Angestellte Ärzte und die Pflicht zur Eigenverantwortlichkeit
Ein Arzt bleibt nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch dann freiberuflich, wenn er sich fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedient, vorausgesetzt, er wird aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig. Das gilt für angestellte Ärzte ebenso wie für das übrige Praxispersonal.
Was das konkret bedeutet, hat der BFH mit Urteil vom 16. Juli 2014 (VIII R 41/12) für eine Gemeinschaftspraxis von Anästhesisten entschieden. Führt der Praxisinhaber die Voruntersuchung durch, legt er die Behandlungsmethode im Einzelfall fest und behält er sich problematische Fälle vor, ist die Leistung des angestellten Arztes seine eigene freiberufliche Leistung. Der Inhaber muss nicht bei jeder Behandlung im Raum stehen, aber er muss patientenbezogen Einfluss nehmen.
Kritisch wird es, wenn angestellte Ärzte eigenständig einen eigenen Patientenstamm behandeln, ohne dass ein Gesellschafter die Behandlung steuert. Das gilt besonders für fachfremde Angestellte, deren Fachgebiet kein Gesellschafter beherrscht. Die OFD Frankfurt am Main geht in diesen Fällen grundsätzlich von gewerblichen Einkünften aus. In der Gemeinschaftspraxis führt das über die Abfärberegel zur Gewerbesteuer auf den gesamten Gewinn. Wer wachsen will, sollte deshalb vor jeder Anstellung prüfen, wer welche Patienten fachlich verantwortet.
Nullbeteiligungsgesellschafter und Partner mit Managementaufgaben
Ein Nullbeteiligungsgesellschafter ist ein Arzt, der im Gesellschaftsvertrag als Partner geführt wird, aber nicht am Vermögen und an den stillen Reserven der Praxis beteiligt ist und meist nur nach seinem eigenen Umsatz vergütet wird. Steuerlich ist er dann häufig kein Mitunternehmer. Der BFH hat das mit Urteil vom 3. November 2015 (VIII R 63/13) für eine ärztliche GbR bestätigt.
Die Folge reicht weit. Ist der Juniorpartner kein Mitunternehmer, werden seine Behandlungen steuerlich wie die eines Angestellten behandelt. Steuern die echten Gesellschafter diese Behandlungen nicht leitend und eigenverantwortlich, sind die Einkünfte der gesamten Gesellschaft gewerblich. Eine Einstiegsphase für Nachfolger ist damit weiterhin möglich, sie sollte aber ein echtes Mitunternehmerrisiko und echte Mitspracherechte enthalten und zeitlich begrenzt sein. Gerade beim gleitenden Übergang, wie im Beitrag Praxisnachfolge für Ärzte beschrieben, ist dieser Punkt sorgfältig zu gestalten.
Für Gesellschafter, die sich überwiegend um die Organisation kümmern, hat der BFH mit Urteil vom 4. Februar 2025 (VIII R 4/22) Entwarnung gegeben. Ein Zahnarzt, der weit überwiegend organisatorische und administrative Aufgaben für die Partnerschaft übernahm und nur wenige Patienten selbst beriet, war weiterhin freiberuflich tätig. Einen Mindestumfang der eigenen Behandlung sieht das Gesetz nach dem BFH nicht vor.
Ausgliederung in eine Schwester-GbR und Rechenbeispiel
Die übliche Lösung gegen die Abfärbung ist die Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit in eine eigene Personengesellschaft der Praxisinhaber, die sogenannte Schwester-GbR. Weil die Abfärberegel nur innerhalb einer Gesellschaft wirkt, bleibt die Gemeinschaftspraxis freiberuflich, und nur die Schwestergesellschaft ist gewerblich.
Die Trennung muss tatsächlich gelebt werden. Die Schwester-GbR braucht einen eigenen Gesellschaftsvertrag, eigene Konten, eigene Rechnungen an die Patienten und eine klare Abrechnung für die Nutzung von Räumen und Personal der Praxis. Ein Verkaufsregal im Wartezimmer, dessen Umsatz über die Praxiskasse läuft, genügt dafür nicht.
Ein Rechenbeispiel zeigt, worum es geht. Eine BAG aus drei Ärzten erzielt 700.000 Euro Nettoumsatz, davon 30.000 Euro aus dem Verkauf von Hilfsmitteln, und einen Gewinn von 450.000 Euro. Die gewerblichen Umsätze liegen mit rund 4,3 Prozent über beiden Grenzen, die gesamte Praxis wird gewerblich. Nach Abzug des Freibetrags von 24.500 Euro verbleiben 425.500 Euro. Mal 3,5 Prozent Steuermesszahl ergibt das einen Messbetrag von 14.892,50 Euro, bei einem Hebesatz von 450 Prozent eine Gewerbesteuer von 67.016,25 Euro.
Über die Anrechnung nach § 35 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer der drei Ärzte um das Vierfache des Messbetrags, also um 59.570 Euro, sofern ihre Einkommensteuer dafür ausreicht. Es bleibt eine Mehrbelastung von 7.446,25 Euro im Jahr, und die Gewerbesteuer selbst ist nach § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgabe. Wie die Anrechnung im Einzelnen funktioniert, erklärt der Beitrag Gewerbesteuer senken. Liegt der Hilfsmittelverkauf in einer Schwester-GbR, erzielt diese aus 30.000 Euro Umsatz einen Gewinn, der meist unter dem Freibetrag von 24.500 Euro bleibt. Die Gewerbesteuer entfällt dann ganz.
Hinzu kommen Folgen, die sich nicht in einer Jahressteuer ausdrücken. Eine gewerbliche Praxis kann nach § 141 AO zur Buchführung verpflichtet werden, wenn ihr Gewinn 80.000 Euro übersteigt und das Finanzamt sie dazu auffordert, und beim Verkauf eines Praxisanteils ist der Gewinn gewerbesteuerlich zu prüfen.
Einordnung und nächster Schritt
Die Abfärbung ist kein Randthema. Sie trifft Praxen, die wachsen, Angestellte aufnehmen, Nachfolger einbinden oder neue Angebote entwickeln, also genau die erfolgreichen. Mit einer klaren Struktur lässt sich das Risiko in fast allen Fällen beherrschen. Umsatzsteuerlich sind dieselben Nebenumsätze häufig ebenfalls ein Thema, dazu mehr im Beitrag Umsatzsteuer für Ärzte und IGeL. Wer über eine Kapitalgesellschaft nachdenkt, findet die Unterschiede im Beitrag MVZ-GmbH und MVZ-Holding, die Grenzen von Holding-Strukturen im Beitrag Holding für Heilberufe.
Emundts & Stoffels prüft als Fachberater für den Heilberufebereich (IFU/ISM gGmbH) Gesellschaftsverträge, Anstellungsmodelle und Nebenumsätze von Gemeinschaftspraxen und richtet bei Bedarf die Ausgliederung ein. Mehr zu unserer Arbeit finden Sie auf der Seite Heilberufe. Für ein vertrauliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.
