Wie viel darf sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer aus seiner eigenen GmbH auszahlen? Die Frage klingt simpel, ist aber einer der häufigsten Streitpunkte in der Betriebsprüfung. Wer das Gehalt zu hoch ansetzt, riskiert eine verdeckte Gewinnausschüttung und damit eine Nachzahlung auf zwei Ebenen. Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels ordnet die Kriterien ein und zeigt, worauf es bei einer sauberen Gestaltung ankommt.
Warum die Gehaltshöhe steuerlich heikel ist
Bei einem fremden, angestellten Geschäftsführer handeln zwei Parteien mit gegenläufigen Interessen das Gehalt aus. Beim Gesellschafter-Geschäftsführer fehlt dieser natürliche Interessengegensatz, weil dieselbe Person die GmbH lenkt und das eigene Gehalt bestimmt. Genau hier setzt das Finanzamt an.
Ein Gehalt ist für die GmbH grundsätzlich eine abziehbare Betriebsausgabe und mindert den Gewinn. Setzt der Gesellschafter sein Gehalt jedoch höher an, als es einem fremden Dritten gezahlt würde, verlagert er auf diesem Weg Gewinn aus der GmbH zu sich selbst und umgeht die reguläre Ausschüttung. Den unangemessenen Teil behandelt das Finanzamt deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen der Körperschaft nicht. Der überhöhte Teil wird also so behandelt, als wäre er nie als Aufwand gebucht worden.
Der Maßstab dafür ist der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter: Was hätte er einem nicht beteiligten Geschäftsführer für dieselbe Leistung gezahlt? Alles, was diese Grenze übersteigt, gilt als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttung.
Die Kriterien der Angemessenheit
Eine feste Obergrenze in Euro gibt es nicht. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs prüft die Angemessenheit anhand mehrerer Kriterien, die zusammen ein Bild ergeben.
Maßgeblich sind die Art und der Umfang der Tätigkeit, also wie anspruchsvoll die Aufgabe ist und wie viel Verantwortung der Geschäftsführer trägt. Hinzu kommen die Größe und die Ertragslage der GmbH: Eine ertragsstarke Gesellschaft mit hohem Umsatz und vielen Mitarbeitern rechtfertigt ein höheres Gehalt als ein kleiner Betrieb. Auch die Branche spielt eine Rolle, weil das übliche Gehaltsniveau je nach Wirtschaftszweig deutlich auseinandergeht. Führen mehrere Geschäftsführer die GmbH, mindert das tendenziell das angemessene Gehalt des Einzelnen, weil die Aufgaben aufgeteilt sind.
Den Kern bildet der Fremdvergleich. Dabei wird das Gehalt mit dem verglichen, was vergleichbare Unternehmen ihren angestellten Geschäftsführern zahlen. Als Hilfsmittel dienen jährlich erscheinende Gehaltsstrukturuntersuchungen, die Gehälter nach Branche, Umsatzgröße und Mitarbeiterzahl auswerten. Sie liefern eine Bandbreite, keinen exakten Wert. Innerhalb dieser Bandbreite steht dem Geschäftsführer ein Spielraum zu, erst ein deutliches Überschreiten begründet eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Ergänzend wird das Verhältnis der Gesamtbezüge zum Gewinn betrachtet. Als grobe Orientierung gilt, dass der GmbH nach Abzug der Geschäftsführervergütung noch ein angemessener Jahresüberschuss und eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals verbleiben sollte. Verbraucht das Gehalt nahezu den gesamten Gewinn, spricht das gegen die Angemessenheit.
Die Gesamtausstattung zählt, nicht der einzelne Posten
Ein häufiger Irrtum ist, nur das Festgehalt im Blick zu haben. Geprüft wird die Gesamtausstattung, also die Summe aller Vorteile aus dem Anstellungsverhältnis. Dazu gehören das Festgehalt, die Gewinntantieme, der jährliche Aufwand für eine Pensionszusage, der geldwerte Vorteil aus einem Firmenwagen sowie sonstige Sachbezüge und Versicherungszuschüsse.
Diese Posten werden zusammengerechnet und an der Angemessenheitsgrenze gemessen. Ein moderates Festgehalt kann zusammen mit einer großzügigen Tantieme, einer hohen Pensionsanwartschaft und einem teuren Dienstwagen in der Summe dennoch unangemessen sein. Wer die Vergütung gestaltet, sollte deshalb immer von der angemessenen Gesamtsumme aus denken und sie anschließend auf die einzelnen Bausteine verteilen.
Die Aufteilung in Fest und variabel
Für die innere Aufteilung der Gesamtbezüge hat sich eine Faustregel etabliert: etwa 75 Prozent Festgehalt und höchstens 25 Prozent variable Vergütung. Diese 75/25-Regel geht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zurück. Hintergrund ist, dass ein zu hoher variabler Anteil die Vergütung in die Nähe einer Gewinnbeteiligung rückt, die einem fremden Geschäftsführer in dieser Form nicht gewährt würde.
Für die Tantieme selbst gilt eine zweite Grenze: Die Gewinntantieme aller Gesellschafter-Geschäftsführer zusammen sollte 50 Prozent des Jahresüberschusses nicht übersteigen. Bemessungsgrundlage sollte der Gewinn vor Abzug der Tantieme und der Ertragsteuern sein, und die Vereinbarung sollte einen klaren Prozentsatz nennen, keine nachträglich angepasste Größe. Übersteigt die Tantieme die 50-Prozent-Grenze, wertet die Finanzverwaltung den übersteigenden Teil regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttung. Von dieser Faustregel gibt es begründete Ausnahmen, etwa in den ersten Jahren nach Gründung oder in einer Sanierungsphase mit bewusst niedrigem Festgehalt.
Schriftlich vereinbaren, bevor gezahlt wird
Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kommt eine formale Anforderung hinzu, die in der Praxis oft die eigentliche Stolperfalle ist. Vergütungen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie im Voraus klar und eindeutig schriftlich vereinbart wurden. Eine rückwirkende Gehaltserhöhung, eine erst nach Ablauf des Jahres beschlossene Tantieme oder eine nur mündliche Absprache führen unabhängig von der Höhe zur verdeckten Gewinnausschüttung.
Praktisch heißt das: Der Anstellungsvertrag muss Festgehalt, Tantiemeformel, Pensionszusage und Sachbezüge eindeutig regeln, jede Änderung wird vorab per Gesellschafterbeschluss festgehalten, und die Vereinbarung wird auch tatsächlich so durchgeführt, wie sie geschrieben steht. Diese formale Sauberkeit kostet wenig und entzieht der Betriebsprüfung einen ihrer häufigsten Ansatzpunkte.
Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung
Stellt das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung fest, wirkt sie auf zwei Ebenen, und beide Ebenen zahlen.
Auf Ebene der GmbH wird der unangemessene Teil dem Einkommen wieder hinzugerechnet. Er mindert den Gewinn nicht länger und unterliegt der Körperschaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag sowie der Gewerbesteuer. Die GmbH zahlt also auf einen Betrag Steuer, den sie zuvor als Aufwand abgezogen hatte.
Auf Ebene des Gesellschafters wird derselbe Betrag aus dem Arbeitslohn herausgelöst und in einen Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG umqualifiziert. Hält er die Anteile im Privatvermögen, greift in der Regel die Abgeltungsteuer von 25 Prozent. Liegt die Beteiligung im Betriebsvermögen, gilt das Teileinkünfteverfahren mit 60 Prozent steuerpflichtigem Anteil. In der Summe entsteht aus einem ursprünglich abziehbaren Gehalt eine doppelt belastete Größe, häufig verbunden mit Nachzahlungszinsen über mehrere Jahre.
Praxis-Tipps für die saubere Gestaltung
Eine belastbare Vergütung beginnt mit einer realistischen Einordnung. Ziehen Sie zu Beginn eine aktuelle Gehaltsstrukturuntersuchung heran und ordnen Sie die GmbH nach Branche, Umsatz und Mitarbeiterzahl ein, statt die Höhe zu schätzen. Halten Sie diese Herleitung schriftlich fest, damit sie bei einer späteren Prüfung nachvollziehbar ist.
Denken Sie von der angemessenen Gesamtausstattung her und verteilen Sie diese erst danach auf Festgehalt, Tantieme, Pension und Firmenwagen. Achten Sie auf die 75/25-Aufteilung und die 50-Prozent-Grenze der Tantieme. Vereinbaren Sie jede Komponente und jede Änderung im Voraus schriftlich und führen Sie sie genau so durch. Prüfen Sie die Vergütung in größeren Abständen erneut, weil sich Ertragslage und übliches Gehaltsniveau verändern und ein einmal angemessenes Gehalt mit sinkendem Gewinn unangemessen werden kann.
Wenn Sie eine GmbH gründen oder eine bestehende Vergütung absichern wollen, prüfen wir Ihren Geschäftsführervertrag und die Gesamtausstattung im Detail. Mehr dazu auf den Seiten zur Gestaltungsberatung und zur laufenden Steuerberatung. Für ein persönliches Gespräch erreichen Sie Emundts & Stoffels unter +49 (0)2452 91000.