Eine GmbH soll künftig wie eine Personengesellschaft besteuert werden, oder eine gewachsene GmbH & Co. KG soll den Haftungsschutz und die niedrige Thesaurierungsbelastung einer Kapitalgesellschaft bekommen. In beiden Fällen führt der Weg über den Formwechsel. Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels ordnet die beiden Richtungen ein, benennt die Steuerfolgen und die Sperrfristen, die jede Gestaltung über Jahre bindet.
Die Rechtsformwahl ist keine einmalige Entscheidung für die Ewigkeit. Sie lässt sich anpassen, wenn sich Gewinnsituation, Entnahmeverhalten oder Nachfolgepläne ändern. Wie der Formwechsel rechtlich und steuerlich funktioniert, klären wir auf der Seite zu den GmbH-Umwandlungen, die Grundlagen der Rechtsformwahl auf der Seite Rechtsformen.
Was der Formwechsel ist: Rechtsform ändert sich, Identität bleibt
Beim Formwechsel nach § 190 UmwG ändert ein Unternehmen seine Rechtsform, ohne dass ein neuer Rechtsträger entsteht. Das Unternehmen wird nicht aufgelöst, es wird kein Vermögen übertragen, und es gibt keinen Eigentümerwechsel. Aus der GmbH wird derselbe Rechtsträger im Kleid einer GmbH & Co. KG, mit derselben Steuernummer, denselben Verträgen und derselben Geschichte. Zivilrechtlich ist das ein eleganter, kostengünstiger Vorgang.
Steuerlich ist der Formwechsel komplexer. Das Umwandlungssteuergesetz behandelt den Wechsel zwischen Kapital- und Personengesellschaft so, als ginge Vermögen über, weil sich das Besteuerungssystem grundlegend ändert. Eine Kapitalgesellschaft zahlt selbst Körperschaftsteuer, eine Personengesellschaft rechnet ihren Gewinn den Gesellschaftern zu (Mitunternehmerschaft). Dieser Systemwechsel zwingt das Steuerrecht zu einer Schlussabrechnung, obwohl zivilrechtlich nur das Etikett wechselt.
GmbH in Personengesellschaft: § 9 UmwStG
Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft richtet sich nach § 9 UmwStG. Diese Vorschrift erklärt die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG für entsprechend anwendbar. Die formwechselnde GmbH stellt eine steuerliche Übertragungsbilanz auf, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz. Beide dürfen auf einen Stichtag bis zu acht Monate vor der Anmeldung zum Register zurückbezogen werden.
Auf Antrag kann das Vermögen zu Buchwerten fortgeführt werden, sodass die stillen Reserven nicht aufgedeckt und nicht sofort versteuert werden. Auf der Ebene der Gesellschaft entsteht ein Übernahmeergebnis, also ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust, der nach den §§ 4 und 5 UmwStG ermittelt wird.
Der praktisch entscheidende Punkt liegt bei den offenen Rücklagen. Nach § 7 UmwStG wird den Gesellschaftern der Teil des Eigenkapitals, der nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt, als Einnahme aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet. Die offenen Rücklagen der GmbH gelten damit als an die Gesellschafter ausgeschüttet, obwohl tatsächlich kein Geld fließt. Diese fiktive Ausschüttung wird beim Gesellschafter besteuert, im Privatvermögen regelmäßig mit der Abgeltungsteuer von 25 Prozent, bei Anteilen im Betriebsvermögen im Teileinkünfteverfahren.
Der Formwechsel in die Personengesellschaft ist deshalb selten steuerneutral. Die Buchwertfortführung schützt die stillen Reserven, die thesaurierten Gewinne der GmbH lösen aber eine einmalige Steuerlast aus. Wie hoch diese ausfällt, hängt vom Bestand der offenen Rücklagen ab und gehört vor jedem Formwechsel exakt durchgerechnet.
Die Fünfjahres-Sperrfrist nach § 18 Abs. 3 UmwStG
Der Formwechsel selbst löst keine Gewerbesteuer aus. Nach § 18 Abs. 2 UmwStG ist ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust gewerbesteuerlich nicht zu erfassen. Diese Freistellung hat aber eine Bedingung über fünf Jahre.
§ 18 Abs. 3 UmwStG ordnet an: Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber will damit verhindern, dass eine GmbH kurz vor einem geplanten Verkauf in eine Personengesellschaft gewandelt wird, nur um den bei Personengesellschaften möglichen gewerbesteuerfreien Veräußerungsgewinn mitzunehmen.
Die Sperrfrist erfasst dabei auch die stillen Reserven, die bereits vor dem Formwechsel im Betrieb vorhanden waren. Wer also nach dem Wechsel in die Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren verkauft, zahlt auf den gesamten Gewinn Gewerbesteuer, und diese wird auf Ebene der Personengesellschaft nicht nach § 35 EStG angerechnet, soweit § 18 Abs. 3 UmwStG greift. Für die Praxis heißt das: Ein Formwechsel in die Personengesellschaft mit Verkaufsabsicht funktioniert nur mit ausreichendem zeitlichen Vorlauf.
Personengesellschaft in GmbH: §§ 25, 20 UmwStG
Der umgekehrte Weg, der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, läuft über § 25 UmwStG. Diese Vorschrift erklärt die Einbringungsregeln der §§ 20 bis 23 UmwStG für entsprechend anwendbar. Steuerlich wird der Formwechsel also wie eine Einbringung des Betriebs der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen behandelt.
Auf Antrag kann das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt werden, sodass kein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn entsteht. Voraussetzung ist, dass das gesamte für den Betrieb wesentliche Vermögen übergeht. Eine typische Stolperfalle ist das Sonderbetriebsvermögen, etwa ein an die Gesellschaft vermietetes Grundstück eines Gesellschafters: Bleibt eine wesentliche Betriebsgrundlage zurück, kann die Buchwertfortführung scheitern.
Anders als der Weg in die Personengesellschaft ist dieser Formwechsel bei sauberer Gestaltung steuerneutral. Es gibt keine fiktive Ausschüttung, weil eine Personengesellschaft keine thesaurierten Gewinne auf Gesellschaftsebene hält. Der Preis der Steuerneutralität ist eine Sperrfrist.
Nach § 22 UmwStG entsteht für die erhaltenen Anteile eine siebenjährige Sperrfrist. Werden die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungsstichtag veräußert, wird der Einbringungsgewinn rückwirkend im Jahr der Einbringung besteuert. Pro abgelaufenem Jahr verringert sich der nachzuversteuernde Betrag um ein Siebtel. Der Einbringende muss zudem in den sieben Jahren jährlich bis zum 31. Mai nachweisen, wem die Anteile gehören. Versäumt er diesen Nachweis, gelten die Anteile als veräußert.
Wann welcher Wechsel sinnvoll ist
Welche Richtung sinnvoll ist, entscheidet sich an drei Fragen: Wie hoch sind die Gewinne, wie viel davon bleibt im Unternehmen, und wie sieht der Zeithorizont aus.
Für die GmbH spricht die niedrige Belastung thesaurierter Gewinne. Wer hohe Gewinne erzielt und sie überwiegend im Unternehmen reinvestiert, zahlt auf Gesellschaftsebene rund 30 Prozent aus Körperschaft- und Gewerbesteuer, deutlich weniger als den Spitzensteuersatz. Die Personengesellschaft kann hier mit der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG nachziehen, der Mechanismus ist aber sperriger. Auch die Haftungsbeschränkung und ein geplanter Unternehmensverkauf über eine Holding sprechen für die Kapitalgesellschaft.
Für die Personengesellschaft spricht die Verlustnutzung. Verluste der Gesellschaft fließen unmittelbar in die Steuererklärung der Gesellschafter und mindern dort andere Einkünfte, während Verluste in der GmbH dort gefangen bleiben und nur über den Verlustvortrag verrechnet werden. Wenn Gewinne ohnehin größtenteils entnommen werden, ist die Personengesellschaft oft günstiger, weil die zweite Besteuerungsebene der Ausschüttung entfällt. Hinzu kommt die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG, die bei Personenunternehmen die Gewerbesteuer weitgehend neutralisiert.
In der Praxis ist die Rechtsform selten für immer richtig. Ein junges, verlustträchtiges Unternehmen fährt mit der Personengesellschaft besser, ein etabliertes mit hohen einbehaltenen Gewinnen mit der GmbH. Genau deshalb ist der Formwechsel ein Werkzeug und keine Einbahnstraße.
Welche Richtung für Ihr Unternehmen passt und ob die Steuerlast der offenen Rücklagen oder eine Sperrfrist dagegen sprechen, prüfen wir anhand Ihrer konkreten Zahlen. Maximilian Stoffels ist Fachberater für Umstrukturierung von Unternehmen. Mehr zur Beratung finden Sie auf der Seite GmbH-Umwandlungen, für ein persönliches Gespräch erreichen Sie Emundts & Stoffels unter +49 (0)2452 91000.