Viele Unternehmer kennen die Konstellation: Eine Betriebs-GmbH läuft, das Betriebsgrundstück gehört dem Gesellschafter privat, und er vermietet es an seine eigene GmbH. Was nach einer sauberen Trennung aussieht, ist steuerlich oft eine Betriebsaufspaltung, häufig ungewollt und mit Folgen, die erst Jahre später schmerzen. Dieser Beitrag von Emundts & Stoffels ordnet die Vorteile, die Risiken und die Wege zur Vermeidung ein. Die Beratungsleistung selbst finden Sie auf den Seiten zur Gestaltungsberatung und zur Immobilien-Steuerberatung.
Wichtig vorab: Die Betriebsaufspaltung steht in keinem einzelnen Paragraphen. Sie ist von der Rechtsprechung über Jahrzehnte entwickeltes Richterrecht, das an § 15 EStG anknüpft. Wer sie verstehen will, muss die Voraussetzungen kennen, die der Bundesfinanzhof aufgestellt hat.
Was die Betriebsaufspaltung ist
Bei einer Betriebsaufspaltung wird ein wirtschaftlich einheitliches Engagement auf zwei Rechtsträger verteilt. Ein Besitzunternehmen, meist eine Einzelperson oder eine GbR, überlässt eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine Betriebsgesellschaft, meist eine GmbH. Das Besitzunternehmen hält also das Vermögen, etwa das Grundstück mit der Produktionshalle, während die GmbH das operative Geschäft betreibt und dafür Miete zahlt.
Steuerlich wird diese Aufteilung zur Falle, sobald zwei Voraussetzungen zusammentreffen. Dann erzielt das Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG statt Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die reine Vermögensverwaltung kippt in einen Gewerbebetrieb.
Die zwei Voraussetzungen: sachliche und personelle Verflechtung
Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass Besitz- und Betriebsunternehmen sachlich und personell miteinander verflochten sind. Beide Voraussetzungen müssen gleichzeitig erfüllt sein.
Die sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Wesentlich ist ein Wirtschaftsgut, das für die Betriebsführung besondere Bedeutung hat und zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist. Ein Betriebsgrundstück, das auf die Bedürfnisse der GmbH zugeschnitten ist, erfüllt das fast immer. Bei einem Bürogebäude, das die GmbH als räumliche Basis ihres Geschäfts nutzt, hat der BFH die Wesentlichkeit bereits dann bejaht, wenn das Gebäude für die Betriebsführung von nicht nur geringer Bedeutung ist.
Die personelle Verflechtung liegt vor, wenn dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Maßgeblich sind die Beherrschungsverhältnisse: Wer in Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils über die Mehrheit verfügt, beherrscht beide. Genau 50 Prozent der Stimmen reichen nach der Rechtsprechung des BFH dafür nicht aus. Der BFH hat seine Rechtsprechung hier mehrfach fortentwickelt, zuletzt mit dem Urteil vom 16. September 2021 (IV R 7/18) zur mittelbaren Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft.
Wie sie oft ungewollt entsteht
Der klassische Fall: Der Gesellschafter einer GmbH vermietet dieser GmbH ein Grundstück, das ihm privat gehört, und hält zugleich die Mehrheit der GmbH-Anteile. Damit sind beide Voraussetzungen erfüllt, die sachliche durch die Grundstücksüberlassung, die personelle durch die beherrschende Stellung in beiden Sphären. Eine Betriebsaufspaltung entsteht, ohne dass jemand sie bewusst gewählt hätte.
Genau das ist die Tücke. Niemand gründet ein Besitzunternehmen. Es entsteht automatisch, allein durch die Vermietung an die eigene GmbH bei gleichzeitiger Beherrschung. Wer die Immobilie schlicht für eine private Kapitalanlage hält, übersieht leicht, dass das Finanzamt darin einen Gewerbebetrieb sieht.
Die Folgen: Gewerbesteuer und verstrickte Reserven
Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, werden die Mieteinkünfte des Besitzunternehmens in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Daran hängen mehrere Folgen.
Erstens fällt auf den Gewerbeertrag des Besitzunternehmens Gewerbesteuer an, die es als reiner Vermieter nicht zu zahlen hätte. Bei Personenunternehmen wird sie zwar weitgehend auf die Einkommensteuer angerechnet, der bürokratische Aufwand und mögliche Anrechnungsüberhänge bleiben aber.
Zweitens werden das überlassene Grundstück und die Anteile an der Betriebs-GmbH zu notwendigem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Damit werden die stillen Reserven steuerverstrickt. Eine nach Ablauf der zehnjährigen Frist steuerfreie Veräußerung der Immobilie nach § 23 EStG, wie sie im Privatvermögen möglich wäre, scheidet aus. Jeder Wertzuwachs des Grundstücks ist künftig steuerpflichtig.
Drittens entfällt für eine Besitz-Kapitalgesellschaft regelmäßig die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG. Diese Begünstigung stellt die Erträge einer reinen Grundstücksgesellschaft von der Gewerbesteuer frei. Dient der Grundbesitz aber dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, greift der Ausschluss nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG. Eine Betriebsaufspaltung und die erweiterte Kürzung schließen sich in dieser Konstellation aus. Hinweis: Die Rechtslage ist hier ausdifferenziert, der BFH hat in einzelnen Fällen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung die Kürzung zugelassen. Die Beurteilung hängt stark vom Einzelfall ab und sollte geprüft werden.
Der Vorteil: Haftungstrennung
Die Betriebsaufspaltung hat eine sinnvolle Seite, und deshalb wird sie auch bewusst gewählt. Das wertvolle Anlagevermögen, vor allem die Immobilie, liegt im Besitzunternehmen und damit außerhalb der operativen GmbH. Gerät die GmbH in die Insolvenz, ist das Grundstück dem Zugriff der GmbH-Gläubiger entzogen. Diese Haftungstrennung schützt das Betriebsvermögen vor den Risiken des laufenden Geschäfts.
Hinzu kommt Flexibilität bei der Nachfolge. Immobilie und operatives Geschäft lassen sich getrennt übertragen, verkaufen oder finanzieren. Wer das bewusst gestaltet, nutzt diese Trennung gezielt. Verwandte Strukturüberlegungen finden Sie unter dem Stichwort Holding.
Das große Risiko: Wegfall der Verflechtung als Betriebsaufgabe
Das schwerste Risiko liegt im Ende der Betriebsaufspaltung. Fällt eine der beiden Voraussetzungen weg, behandelt das Finanzamt dies regelmäßig als Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG. Sämtliche stillen Reserven des Besitzunternehmens werden auf einen Schlag aufgedeckt und versteuert. Über Jahrzehnte aufgelaufene Wertsteigerungen einer Immobilie führen so zu einer hohen Steuerlast, ohne dass ein einziger Euro geflossen ist.
Der Wegfall passiert oft unbeabsichtigt. Der Gesellschafter verschenkt Anteile an die Kinder und verliert die Mehrheit, er verkauft Teile der GmbH, oder er stirbt und der Nachlass verteilt sich so, dass niemand mehr beide Unternehmen beherrscht. In all diesen Fällen kann die ungewollte Betriebsaufgabe drohen. In bestimmten Konstellationen lässt sie sich über ein Verpächterwahlrecht oder eine Betriebsverpachtung im Ganzen vermeiden, was aber sauber vorbereitet sein muss.
Vermeidungsstrategien und das Wiesbadener Modell
Wer die Betriebsaufspaltung gar nicht erst will, setzt an der personellen Verflechtung an. Fehlt sie, entsteht keine Betriebsaufspaltung, und die Vermietung bleibt private Vermögensverwaltung.
Der bekannteste Ansatz ist das Wiesbadener Modell. Dabei hält ein Ehegatte die Immobilie (das Besitzunternehmen) und der andere Ehegatte die Anteile an der Betriebs-GmbH. Da Ehegatten steuerlich nicht ohne Weiteres als beherrschende Personengruppe zusammengerechnet werden, beherrscht keine einheitliche Person beide Unternehmen. Die personelle Verflechtung entfällt, und das Besitzunternehmen erzielt weiter Einkünfte aus Vermietung ohne Gewerbesteuer.
Das Modell hat klare Schwächen. Es ist störanfällig: Bei einer Scheidung wird die vermögensrechtliche Auseinandersetzung schwierig, und im Erbfall können Besitz und Betrieb wieder in einer Hand zusammenfallen, sodass die Betriebsaufspaltung doch entsteht, samt der dann ausgelösten Steuerfolgen. Das Wiesbadener Modell will deshalb sorgfältig durchdacht und mit Eheverträgen sowie Testamenten abgesichert sein.
Daneben gibt es weitere Wege, etwa die bewusste Gestaltung der Beteiligungsquoten, das Halten der Immobilie über eine eigene Gesellschaft oder den Aufbau einer Holding-Struktur. Welcher Weg passt, hängt von der Familiensituation, der Nachfolgeplanung und den vorhandenen stillen Reserven ab. Eine pauschale Empfehlung gibt es nicht.
Fazit und nächster Schritt
Die Betriebsaufspaltung entsteht regelmäßig dort, wo ein Gesellschafter seiner eigenen GmbH eine Immobilie vermietet, sie ist kein exotischer Sonderfall. Sie bietet Haftungsschutz, bringt aber Gewerbesteuer, verstrickte stille Reserven und vor allem das Risiko einer ungewollten Betriebsaufgabe mit sich. Beides lässt sich gestalten, wenn man die Struktur früh kennt und bewusst aufbaut, statt sie unbemerkt entstehen zu lassen.
Emundts & Stoffels prüft Ihre konkrete Konstellation und zeigt, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt, ob sie für Sie sinnvoll ist und wie sich Risiken absichern lassen. Mehr zur Gestaltungsberatung und zur Immobilien-Steuerberatung finden Sie auf den jeweiligen Seiten. Für ein persönliches Gespräch erreichen Sie uns unter +49 (0)2452 91000.